Прочие долгосрочные активы. Бухгалтерский учет прочих вложений в долгосрочные активы

Для отражения операций по учету вложений в долгосрочные активы предназначен калькуляционный инвентарный активный счет 08 «Вложения в долгосрочные активы».

На счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» отражаются активы, которые будут признаны в качестве основных средств, нематериальных активов, земельных участков и др. до их обязательной государственной регистрации, сертификации и т. п.

Рассмотрим отражение операций на счетах бухгалтерского учета не учтенные в предыдущих разделах.

1) Приобретение объектов, не требующих монтажа

Таблица 13 Корреспонденция счетов

2) Приобретение объектов за иностранную валюту

Таблица 15 Корреспонденция счетов

3) Безвозмездное поступление основных средств от других организаций

Для учета безвозмездно поступивших основных средств, применяется бюджетно-распределительный пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов». Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», списываются на прочие расходы. В бухгалтерском учете операции по безвозмездному поступлению отражаются следующим образом:

Таблица 16 Корреспонденция счетов

4) Создание организацией основных средств

Организации, изготавливающие основные средства собственными силами, отражают затраты на их изготовление на калькуляционном счете 23, субсчете «Изготовление инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей и конструкций». В бухгалтерском учете производят следующие записи:

Таблица 17 Корреспонденция счетов

5) Строительство и создание объектов для реализации

На отдельном субсчете учитываются затраты по строительству и созданию объектов, которые будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве готовой строительной продукции (объекта), предназначенной для реализации. У собственника построенный объект, предназначенный для реализации, учитывается на активном счете 43 «Готовая продукция» по сумме всех затрат. В таблице показана корреспонденция счетов по строительству объектов для реализации:

Таблица 18 Корреспонденция счетов

6) Приобретение по товарообменному договору

В соответствии с договором при товарообменных операциях одновременно обе стороны являются поставщиком и подрядчиком.

Первоначальная стоимость при товарообменных операциях определяется исходя из учетной стоимости отгруженных товаров и других активов. Бухгалтерский учет товарообменных операций организуется в соответствии с Инструкцией о порядке отражения в бухгалтерском учете и налогообложении товарообменных операций, утв. Минфином РБ и Министерством по налогам и сборам РБ от 03.05.2008 г. № 78/ 49.

При товарообменных операциях в бухгалтерском учете используется метод « по отгрузке», не зависимо от метода определения выручки, который закреплен в учетной политике, т. К. датой исполнения товарообменной операции является дата совершения каждой отгрузки товара. Каждая отгрузка товара оформляется сопроводительным документом.

В бухгалтерском учете товарообменные операции отражаются:

7) Создание резерва по выводу основных средств из эксплуатации

В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств № 26 от 30.04.2012 г. организации могут создавать резерв по выводу основных средств из эксплуатации и аналогичным обязательствам. При этом необходимо одноименное выполнение условий:

• * организация имеет обязательство по выполнению работ по демонтажу и ликвидации основного средства, восстановлению природных ресурсов на занимаемом им земельном участке;
• * предполагается выбытие активов для погашения обязательства;
• * сумма обязательства может быть достоверно определена.

Сумма резерва определяется исходя из расчетной оценки затрат, необходимых на конец отчетного периода для погашения обязательства. Если погашение обязательства предполагается через 12 месяцев после отчетной даты, то сумма создаваемого резерва на отчетную дату определяется путем умножения ставки дисконтирования (ставка рефинансирования НБ РБ) на расчетную оценку затрат, необходимых для погашения обязательства. В бухгалтерском учете производятся записи:

Таблица 19 Корреспонденция счетов

8) Поступление в качестве вклада в уставный капитал

При внесении в уставный капитал юридического лица не денежного вклада обязательно проводится оценка. Обязательную экспертизу достоверности оценки не денежного вклада проводят:

• - Фонд государственного имущества Государственного комитета по имуществу, если вносится имущество государственной собственности в уставный фонд коммерческой организации с иностранными инвестициями;
• - государственное учреждение «Национальный центр интеллектуальной собственности», если объекты интеллектуальной собственности, находящиеся в государственной собственности вносится в уставный фонд юридического лица;
• - уполномоченные исполнители экспертизы (государственные организации, организации, доля государственной собственности, в уставном фонде которых составляет более 50%, организации, созданные Белорусской торгово - промышленной палатой), если вносится имущество государственной собственности в уставный фонд юридического лица;
• - уполномоченные исполнители экспертизы, если вносится имущество, находящееся в частной собственности юридического лица в уставный фонд юридического лица.

В бухгалтерском учете поступление основных средств в качестве вклада в уставный капитал отражается следующими записями:

Таблица 19 Корреспонденция счетов

Прочие оборотные активы в балансе - это экономические ресурсы компании, не подлежащие отражению в основных строках отчета 2-го раздела. О том, какие статьи доходов и вложений принято относить к прочим оборотным активам, а также данные по каким бухгалтерским счетам формируют этот показатель, пойдет речь далее.

Понятие прочих оборотных активов

Оборотные активы представляют собой хозяйственные средства организации, потребляемые в течение года или производственного цикла. В ходе коммерческой деятельности предприятия их стоимость полностью переносится на изготовленную продукцию или полученные денежные средства.

Информация об оборотных активах фиксируется во 2-м разделе бухгалтерского баланса с подразделением на основные группы. Суммы, не подходящие под эту группировку, учитываются обособленно в строке 1260 в качестве прочих оборотных активов.

ВАЖНО! Согласно абз. 3 п. 11 ПБУ 4/99 информация об отдельных видах активов может отражаться общей суммой с пояснениями к балансу, если сумма каждого показателя несущественна для оценки результатов финансовой деятельности.

Для детализации показателей прочих оборотных активов в балансе предусмотрена отдельная строка 12605 «Расходы будущих периодов».

Подробнее ознакомиться со статьями баланса, их значением и содержанием можно в статье .

Что включают в себя прочие оборотные активы?

В балансовую строку 1260 могут быть включены такие активы, как:

• Выручка от продажи имущества, право собственности по которой еще не зарегистрировано на покупателя. При этом можно ввести в балансе расшифровочную строку или оформить пояснительную записку.
• Начисленный НДС на выручку, которая временно не может быть учтена (условия для признания выручки описаны в ПБУ 9/99).
• Стоимость испорченных материальных ценностей и недостачи, источник возмещения по которым временно не определен.
• НДС с авансов и акцизы, возмещение которых планируется в ближайшее время.
• Начисленная, но не выставленная к оплате сумма по договору строительного подряда (подробнее — в ПБУ 2/2008).
• Стоимость акций (долей), выкупленных для их дальнейшей перепродажи.

О чем говорит увеличение показателя в строке 1260?

Анализ оборачиваемости активов позволяет определить финансовую динамику развития предприятия. Увеличение говорит о стабильности работы, рациональном использовании денежных средств. При этом необходимо учитывать полную информацию о составе активов. Использовать для анализа лишь одну величину прочих оборотных активов нецелесообразно в силу несущественности.

Итоги

Прочие оборотные активы учитываются в строке с кодом 1260 бухгалтерского баланса и включают в себя операции, не попадающие под распределение в основные сведения 2-го раздела. Анализ оборачиваемости активов позволяет определить финансовую динамику развития предприятия.

Для обеспечения деятельности каждого предприятия наряду с наличием текущих активов важное значение масс присутствие долгосрочных активов, к которым относятся основные средства, другие материальные и нематериальные активы, которые длительное время используются предприятием. В отдельных странах их еще называют необратимыми, внеоборотными, постоянными.

Активы относятся к долгосрочным при условии соответствия их следующим критериям:

приобретенные с целью использования в хозяйственной деятельности предприятия;

не предназначенные для продажи;

имеют срок полезного использования более одного года.

Основной целью приобретения долгосрочных активов является их использование в процессе производства продукции, оказания услуг или реализации товаров, а не дня перепродажи, Другим назначением долгосрочных активов может быть также сдача в аренду, использование дня административных нужд и поддержания основных средств в рабочем состоянии.

К долгосрочным активам относятся: земля, >основные средства >природные ресурсы, В нематериальные активы, а также > долгосрочные финансовые вложения, характеристика которых будет рассмотрена в следующих темах.

При отнесении активов к долгосрочным в зарубежных странах стоимостные ограничения, в большинстве случаев, не устанавливаются. Предприятия имеют возможность в зависимости от размеров и вида деятельности самостоятельно решать капитализировать такие расходы или списывать как текущие. Специфика деятельности предприятия обуславливает также различные характеристики долгосрочных активов и их разделение по различным признакам (рис. 6.1). Такими признаками классификации данного вида активов являются:

наличие материальной формы;

начисление амортизации (износа);

способность к воспроизводству.

По наличию материальной формы долгосрочные активы делятся на: материальные и нематериальные.

Материальные активы обладают физической субстанцией, то есть имеют материальную форму (земля, основные средства, природные ресурсы). Поэтому в отдельных странах их еще называют ощутимыми. Материальные активы в балансах предприятий зарубежных стран, в большинстве случаев, не отражаются одной общей статьей - "Основные средства" по нескольким статьям с детализированным раскрытием их структуры (например: земля; здания и сооружения; оборудование; конторское оборудование; природные ресурсы). Степень детализации определяется предприятием самостоятельно.

Нематериальные активы не имеют физической (материальной) формы, поэтому их еще называют неосязаемыми. К ним относят права пользования имущественным и интеллектуальной собственностью: В лицензии, товарные знаки, патенты, компьютерное программное обеспечение, авторские права и тому подобное. В финансовой отчетности (балансе) нематериальные активы отражаются в основном без разделения на группы, но иногда отдельно выделяются торговые марки и гудвилл.

По отношению к начислению амортизации (износа) долгосрочные активы делятся на такие, что:

амортизируются (основные средства, природные ресурсы, нематериальные активы);

не амортизируются (земля).

Амортизация долгосрочных активов предполагает распределение стоимости этих активов на протяжении срока их полезного использования с целью определения реального финансового результата в каждом отчетном периоде.

способностью к воспроизведению долгосрочные активы классифицируют на:

воспроизводимые (земля, основные средства, нематериальные активы);

невоспроизводимые (природные ресурсы).

Рис. 6.1. в

Под воспроизводством понимают процесс возврата актива возможности использования его по целевому назначению путем осуществления соответствующих расходов.

Оценка долгосрочных активов при поступлении на предприятие, в соответствии с общепринятыми принципами учета, производится по себестоимости, которая включает цену закупки за вычетом полученных скидок и затраты на доведение их до состояния использования по назначению (брокерские расходы, таможенные сборы, налог с продаж, расходы на транспортировку, оплата труда монтажников и тому подобное). При этом расходы, которые формируют первоначальную стоимость долгосрочных активов, должны быть обоснованными и необходимыми.

Особенности оценки отдельных видов долгосрочных активов заключаются в следующем.

Первоначальная стоимость земли включает: покупную стоимость; комиссионные, уплаченные агентам по торговле недвижимостью, налоги при покупке; доплату юридических услуг; расходы на страхование права владения землей; расходы на осушение, улучшение и очистку земли, что имеет неограниченный срок использования. Если на земельном участке есть старые непригодные здания, которые покупателю не нужны, то несмотря на это, в цену земли включается также их стоимость и все затраты на ликвидацию этих зданий. То есть к первоначальной стоимости земли относятся все расходы, связанные с приобретением и доведением его до состояния, пригодного для использования и отражаются они по дебету счета "Земля". Затраты на улучшение земли, что имеет ограниченный срок использования, например затраты на тротуары, ограждения, заборы, парковки и тому подобное) отражаются на счете "Улучшение земли" и амортизируются в течение срока полезного ее использования. Справедливой стоимостью земли, как правило, является ее рыночная стоимость, которая определяется во время проведения профессиональными оценщиками экспертной оценки.

Первоначальная стоимостная оценка основных средств и нематериальных активов будет зависеть от способа приобретения того или иного объекта (табл. 6.1).

Следует отметить, что применение принципа консерватизма предполагает, что балансовая стоимость основных средств, изготовленных или построенных для собственных нужд, не должна превышать их рыночную стоимость, а в случае превышения такая разница отражается как убытки предприятия, поскольку считается, что она не принесет экономической выгоды в будущем. Если расходы на изготовление или строительство собственными силами меньше за рыночную стоимость, то балансовой стоимостью считаются понесенные фактические расходы. Эффект от использования таких основных средств будет получен позже в результате уменьшения затрат на амортизацию, и как следствие - увеличение дохода. Если для создания основных средств собственными силами, привлекались кредитные ресурсы, то проценты по ним включаются в балансовую стоимость таких средств в составе накладных расходов.

Общие принципы первоначальной оценки природных ресурсов схожи с измерением стоимости прочих долгосрочных активов, то есть

Таблица 6.1. Первоначальная оценка основных средств и нематериальных активов

она включает покупную цену и другие расходы, связанные с приобретением природных ресурсов. Однако выявление природных ресурсов требует значительных затрат. Кроме этого, момент возникновения затрат и получения выгод от добытых ресурсов разделяют, в большинстве случаев, длинные временные интервалы. Поэтому, например, при расчете себестоимости месторождения полезных ископаемых учитывают четыре составляющие: стоимость приобретения месторождения; расходы на разведку; стоимость разработки; расходы на восстановление местности.

В случае одновременной покупки группы долгосрочных активов, когда оплата за них производится одной суммой ("паушальный платеж") без разделения стоимости по объектам, возникает потребность распределения такой стоимости по видам активов, которые приобретены. Особенно важно сделать это для долгосрочных активов, которые подлежат амортизации и по которым износ не начисляется. Обоснованное распределение общей стоимости по объектам осуществляется пропорционально текущей рыночной стоимости каждого из активов на дату приобретения с учетом того, что их стоимость будет меняться пропорционально стоимости продажи.

Для определения справедливой рыночной стоимости долгосрочных активов предприятие может использовать независимую экспертную оценку, оценку, проведенную с целью страховании или оценке государственных налоговых служб для уплаты налогов на собственность.

Например, предприятие приобрело у компании, находящейся в стадии ликвидации, земельный участок со зданием, которое на ней находится за $250,000. Поскольку износ начисляется на здания, а на земельный участок нет, то очень важно рационально провести распределение стоимости между этими двумя видами долгосрочных активов. Для распределения стоимости использовано оценку, проведенную независимыми экспертами (табл. 6.2).

Таблица 6.2. в Распределение стоимости между земельным участком и зданием согласно экспертной оценке

Распределение стоимости долгосрочных активов в течение срока их полезного использования является главной проблемой учета данной категории активов.

В зарубежной практике долгосрочные активы определяются как поток услуг, которые будут получены владельцем за определенный период (например, приобретение грузового автомобиля рассматривается как оплата транспортных услуг за много лет вперед). Поэтому сумма расходов на приобретение долгосрочного актива согласно принципу согласованности не должна признаваться в текущем учетном периоде, а должно расцениваться как авансовые расходы и систематически и рационально распределяться между учетными периодами, в которых использование этих активов приведет к получению дохода. Стоимость долгосрочных активов (кроме земли) в течение определенного периода времени распределяется на расходы с целью подсчета реального дохода в каждом отчетном периоде и одновременного отражения уменьшения балансовой стоимости актива (накопленная амортизация (износ)). Расходы показываются в отчете о прибылях и убытках, а накопленная амортизация (износ) - в балансе.

Таким образом, начисление износа в зарубежных странах рассматривается как распределение стоимости долгосрочного актива на протяжении срока его использования с целью сопоставления понесенных затрат с полученными доходами, а не как перенос стоимости на готовый продукт. При этом, для определения процесса систематического и рационального распределения первоначальной стоимости и отражения уменьшения балансовой оценки долгосрочных активов, применяются три разных сроках (характерно для стран брита-но-американской учетной модели):

износ - лк процесс систематического распределения стоимости долгосрочных материальных активов (кроме природных ресурсов) в течение срока использования их для получения дохода;

расходование - как процесс систематического распределения стоимости природных ресурсов в течение периодов использования их как источника получения дохода;

амортизация - как процесс систематического распределения стоимости нематериальных активов в течение периодов, когда они способствовали получению дохода.

Учетные работники используют термин "амортизация" для отражения постоянного уменьшения стоимости долгосрочных активов, хотя она не обязательно характеризует снижение рыночной стоимости этих активов за определенный отрезок времени. МСБУ 16 "Основные средства" систематическое распределение стоимости объекта основных средств в течение срока его полезной эксплуатации определяет как амортизацию. Поэтому в дальнейшем будем использовать как термин "износ" так и "амортизация" долгосрочных активов.

Распределение стоимости долгосрочного актива на протяжении срока его использования зависит от ряда показателей, основными из которых являются:

первоначальная стоимость включает цену приобретения за вычетом полученных скидок и затраты на доведение актива до состояния использования по назначению;

ликвидационная стоимость - это сумма средств, которую ожидается получить в случае ликвидации или после возможной продажи актива, за вычетом затрат на передачу, демонтаж или продажу данного актива (стоимость лома и других отходов от ликвидации, которую согласен заплатить потенциальный покупатель). Отдельные долгосрочные активы (например, природные ресурсы) могут не иметь ликвидационной стоимости и определения не является обязательным (например, во Франции пренебрегают ожидаемой ликвидационной стоимостью объектов основных средств). Это связано с тем, что ликвидационная стоимость может быть незначительной, или невозможно осуществить ее оценку;

амортизационная стоимость - это разница между первоначальной (или другой стоимости, что заменяет ее в балансе) и ликвидационной стоимостью актива;

прогнозируемый срок полезного использования определяется в количестве лет возможной эксплуатации объекта. При определении прогнозируемого срока полезного использования учитывают накопленный опыт работы с подобными активами, современное состояние объекта, вопросы ремонта, ожидаемый физический и моральный износ (влияние современных тенденций в области технологий), правовые и другие ограничения использования объекта (например, законодательное определение предельных сроков безопасной эксплуатации) и тому подобное. Этот срок может быть короче, чем нормативный срок эксплуатации, определенный технической документацией, поскольку срок полезного использования объекта определяют исходя из его полезности для конкретного предприятия.

Для долгосрочных активов, по которым можно с достаточной точностью установить производственные показатели, кроме этого определяется прогнозируемая их величина в количестве единиц произведенной продукции (для производственного оборудования), пробега (для транспортных средств) и т. п. с соответствующей разбивкой по годам.

Прочие внеоборотные активы редко составляют существенную сумму от всех активов компании, но процесс их трансформации может быть затруднен — как в силу отсутствия специализированных стандартов, посвященных их признанию и оценке, так и в силу сложности со сбором информации, необходимой для корректировок отчетности. Таким образом, корректировка прочих внеоборотных активов требует особого внимания и применения большого количества профессиональных суждений.

Нормативное регулирование

Специализированные стандарты (как в МСФО, так и в РСБУ), регламентирующие порядок признания, оценки и отражения в отчетности прочих внеоборотных активов (как прочих оборотных активов и прочих обязательств), отсутствуют — поскольку это именно все прочие активы, которые не рассматриваются ни в одном из стандартов.
В данном случае компании должны руководствоваться положениями «общих» нормативных документов:
. для целей МСФО — «Концептуальные основы финансовой отчетности»;
. для целей РСБУ — Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»; отдельные специфические положения для прочих внеоборотных активов содержатся в Плане счетов бухгалтерского учета и ряде Методических рекомендаций, посвященных отдельным учетным объектам.

Состав прочих внеоборотных активов

Состав прочих внеоборотных активов довольно разнообразен — в РСБУ это долгосрочная часть расходов будущих периодов, учитываемая на сч. 97 «Расходы будущих периодов», остатки на сч. 07 и 08.
В отчетности по МСФО к составу прочих внеоборотных активов, и прочих активов вообще, могут относиться абсолютно разные категории активов, в зависимости от их существенности и специфики деятельности компании.
Рассмотрим данные категории отдельно.

Вложения во внеоборотные активы

К данной категории согласно РСБУ, в частности, относятся:
. затраты компании на объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве объектов нематериальных активов или основных средств;
. затраты, связанные с выполнением незавершенных НИОКР;
. стоимость оборудования, требующего монтажа, под которым понимают оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования.

Такая классификация возможна, если компания не отражает данные показатели по строкам «Нематериальные активы», «Результаты исследований и разработок», «Основные средства» и «Доходные вложения в материальные ценности». Таким образом, необходимость корректировок будет зависеть от принятого в РСБУ подхода к представлению вложений во внеоборотные активы — может потребоваться их переклассификация в состав нематериальных активов либо основных средств. Однако при условии, что такие активы не будут завершены (например, «замороженное» строительство, завершение которого не планируется, или НИОКР, работа по которым приостановлена и ее завершение также не планируется), их следует оставить в категории прочих внеоборотных активов — поскольку для классификации в качестве основных средств или нематериальных активов у компании должно быть намерение использовать такие активы в своей коммерческой деятельности и способность приносить доход.
Что касается оценки, то вложения во внеоборотные активы необходимо очень тщательно протестировать на обесценение — особенно ту часть, которая остается в составе прочих активов. Часто незавершенные объекты основных средств и нематериальных активов не имеют реальных перспектив использования и должны быть списаны или в значительной степени обесценены.

Пример 1
По состоянию на 31 декабря 2013 г. у компании в составе прочих внеоборотных активов (РСБУ) числится недостроенное здание, строительство которого было заморожено в 2006 г. (балансовая стоимость — 17 398 тыс. руб.). В настоящий момент достройка здания не планируется и не имеется каких-либо других намерений руководства в отношении данного актива. Возможная цена продажи на 31 декабря 2013 г. составляет 7 472 тыс. руб., расходы на продажу — 553 тыс. руб.; на 31 декабря 2012 г. — 6 957 тыс. руб., расходы на продажу — 540 тыс. руб. Рассмотрим, как данная информация повлияет на трансформацию отчетности за 2013 г.
Для начала необходимо решить вопрос с классификацией такого актива — поскольку его достройка не планируется, то оно не может быть включено в состав основных средств. Классифицировать его как внеоборотный актив, предназначенный для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» также не представляется возможным, поскольку у руководства компании отсутствует намерение реализовать его в краткосрочной перспективе. Таким образом, в отчетности по МСФО недостроенное здание будет классифицироваться тоже в качестве прочего внеоборотного актива.
Что касается его оценки, то, поскольку для прочих активов отсутствует специализированный стандарт, должны по аналогии применяться требования наиболее подходящего МСФО. МСФО (IAS) 36 «Обес-ценение активов» требует, чтобы любые активы, стоимость которых не уменьшается согласно применяемым к ним правилам учета, как минимум ежегодно тестировались на обесценение. Строго говоря, это требует сопоставления балансовой стоимости с возмещаемой суммой, но поскольку у актива отсутствуют перспективы дальнейшего использования, кроме продажи, то ценность его использования равна нулю. Таким образом, единственный критерий для теста на обесценение — это в любом случае справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу:

1) на 31 декабря 2012 г. она составляет 6 957 тыс. руб. - 540 тыс. руб. = 6 417 тыс. руб.;
2) на 31 декабря 2013 г. она равна 7 472 тыс. руб. - 553 тыс. руб. = 6 919 тыс. руб.

Таким образом, убыток от обесценения на 31 декабря 2012 г. равнялся 17 398 тыс. руб. - 6 417 тыс. руб. = 10 981 тыс. руб. На эту сумму необходимо сделать «входящую» корректировку по признанию обес-ценения в предыдущие отчетные периоды:

Дт «Нераспределенная прибыль» — 10 981
Кт «Прочие внеоборотные активы» — 10 981

Либо можно кредитовать счет «Резерв под обесценение прочих внеоборотных активов», но в данной ситуации это не принципиально, поскольку в расчетах участвует только один объект и данные по движению резерва прослеживаются на уровне корректирующей проводки.
На 31 декабря 2013 г. справедливая стоимость объекта за вычетом расходов на продажу увеличилась на 6 919 тыс. руб. - 6 417 тыс. руб. =
= 502 тыс. руб. В такой ситуации и МСФО (IFRS) 5, и МСФО (IAS) 36 разрешают восстановить часть убытка от обесценения, признанного в предыдущих отчетных периодах:

Дт «Прочие внеоборотные активы» — 502
Кт «Прочий доход» — 502

Особого внимания требуют вложения в НИОКР, поскольку в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» даже при условии ожидаемой коммерческой успешности проекта затраты на исследования следует признавать расходами в отчете о прибылях и убытках.

Пример 2
По состоянию на 31 декабря 2013 г. у компании в составе прочих внеоборотных активов (РСБУ) числятся незаконченные НИОКР в сумме 3 487 тыс. руб., из которых 2 091 тыс. руб. относятся к стадии исследований, из которых 1 533 тыс. руб. были осуществлены в течение 2013 г. На отчетную дату компания обладает всеми необходимыми ресурсами для завершения проекта, и ожидается, что его коммерческое использование начнется в сентябре 2014 г. При этом сумма прогнозируемых чистых денежных потоков от его использования в 2 раза больше, чем общая стоимость затрат на выполнение НИОКР. Рассмотрим, как данная информация повлияет на трансформацию отчетности за 2013 г.
Как отмечалось выше, затраты на стадии исследований подлежат немедленному признанию в отчете о прибылях и убытках. Прежде всего необходимо определить, какая сумма затрат на исследования относится к предыдущим периодам: 2 091 тыс. руб. - 1 533 тыс. руб. = 558 тыс. руб. Таким образом, списание затрат на исследование будет осуществлено следующей проводкой:

Дт «Нераспределенная прибыль» — 558
Дт «Расходы на исследования» — 1 533
Кт «Прочие внеоборотные активы» — 2 091

Оставшаяся часть затрат, т. е. затраты на разработки, может быть капитализирована — поскольку предполагается успешная коммерческая эксплуатация результатов разработок и их возмещаемая сумма, очевидно, превышает балансовую стоимость: 3 487 тыс. руб. -
- 2 091 тыс. руб. = 1 396 тыс. руб. Таким образом, оставшиеся затраты должны быть переклассифицированы в состав нематериальных активов:

Дт «Нематериальные активы» — 1 396
Кт «Прочие внеоборотные активы» — 1 396

Расходы будущих периодов

К данной категории относятся затраты, произведенные компанией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, если период списания затрат превышает 12 месяцев после отчетной даты. Подход к трансформации таких активов будет зависеть от их характера. Принципиально возможны два варианта:
1. Если затраты удовлетворяют критериям МСФО (IAS) 38, т. е. представляют собой программное обеспечение или лицензии на исключительные ресурсы, то они должны быть переклассифицированы в состав нематериальных активов.
2. Все остальные затраты должны быть переклассифицированы в состав прочей долгосрочной задолженности либо, при отсутствии такой статьи и несущественности суммы затрат, могут быть оставлены в категории прочих внеоборотных активов.

Пример 3
На сч. 97 «Расходы будущих периодов» отражено программное обеспечение, стоимость которого на 31 декабря 2013 г. составляет 1 582 тыс. руб., на 31 декабря 2012 г. — 3 871 тыс. руб. Данное программное обеспечение было приобретено в 2011 г. за 4 950 тыс. руб. Срок списания на расходы в РСБУ соответствует сроку полезной службы данного программного обеспечения для целей подготовки отчетности по МСФО. Списание стоимости программного обеспечения осуществ-ляется по дебету сч. 91.2 «Прочие расходы». Рассмотрим, как данная информация повлияет на трансформацию отчетности за 2013 г.
В такой ситуации не потребуется корректировать балансовую стоимость актива, но необходимо переклассифицировать его в состав нематериальных активов, «развернув» его балансовую стоимость на первоначальную (4 950 тыс. руб.) и накопленную амортизацию, которая на 31 декабря 2013 г. составляет 4 950 тыс. руб. - 1 582 тыс. руб. = 3 368 тыс. руб.:

Дт «Нематериальные активы» — 4 950
Кт «Накопленная амортизация НМА» — 3 368
Кт «Прочие внеоборотные активы» — 1 582

Кроме того, необходимо сделать переклассификацию расходов, связанных со списанием стоимости программного обеспечения на расходы. Сумма расходов за 2013 год составила: 3 871 тыс. руб. -
- 1 582 тыс. руб. = 2 289 тыс. руб. Необходимо сделать следующую проводку:

Дт «Административные расходы — амортизация НМА» — 2 289
Кт «Прочие расходы — программное обеспечение» — 2 289

Прочие активы

Также в категорию прочих внеоборотных активов относятся:
1) стоимость многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста, если организация не отразила эту стоимость по строке «Основные средства» — данные активы являются биологическими и должны отражаться в отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»;
2) суммы перечисленных авансов и предварительной оплаты работ, услуг, связанных со строительством объектов основных средств. В отношении данной категории в МСФО отсутствуют какие-либо конкретные указания. Однако на практике сумма таких авансов часто переклассифицируется в балансовую стоимость основных средств;
3) прочие активы — все остальные активы, не относящиеся к перечисленным ранее категориям: состав данной группы является специ-фическим для каждой конкретной компании и будет зависеть от вида ее деятельности, существенности и проводимых операций.

Классическим примером являются картины — данные активы не относятся ни к одной из категорий внеоборотных активов, для которых в МСФО существуют специализированные стандарты: основные средства, инвестиционная недвижимость, нематериальные активы. Таким образом, картины должны классифицироваться как прочие внеоборотные активы — если только предметом деятельности компании не является купля-продажа произведений искусства (в этом случае картины будут классифицированы как запасы) или музейная деятельность — в такой ситуации картины могут быть классифицированы как нематериальные активы, так как приносят доход от своей экспозиции. Если же у компании отсутствуют какие-либо намерения в отношении картины (например, она висит в кабинете генерального директора и ее продажа не предполагается), то она будет классифицирована как прочий внеоборотный актив. В такой ситуации единственным принципиальным вопросом является оценка актива — для этого необходимо по аналогии использовать требования наиболее подходящего стандарта. По мнению автора, таким стандартом является МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», поскольку картина может приносить компании доход в виде увеличения своей справедливой стоимости.
Таким образом, если справедливая стоимость картины поддается надежной оценке, то логичнее всего отражать ее в отчете о финансовом положении по рыночной стоимости на отчетную дату с отнесением результата переоценки в отчет о прибылях и убытках (прочие доходы или расходы). Если же определить справедливую стоимость с достаточной степенью надежности не представляется возможным, то картина будет учитываться по исторической стоимости и тестироваться на обесценение.

Отметим, что, хотя процесс трансформации прочих внеоборотных активов, как правило, не оказывает существенного влияния на показатели отчетности, тем не менее он требует особого внимания и квалификации сотрудников — в силу своей специфики и потенциальных проблем с методологической частью. Рассмотренные в статье примеры нельзя считать полностью исчерпывающими, так как для каждой конкретной компании будут свой набор прочих внеоборотных активов и свои специфические ситуации, требующие применения профессионального суждения.