Скидки покупателям — учет и налогообложение. Бухгалтерский и налоговый учет скидок Учет финансовой скидки у поставщика

Скидки — один из самых распространенных способов стимулирования продаж. Мы подробно проанализируем существующую классификацию скидок, порядок их применения, который зависит от ряда условий, уделив особое внимание предоставлению скидок в свете Федерального закона «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации».

Скидки: виды и краткая характеристика

В современных условиях экономики все большее применение находит система скидок с цен как один из важнейших факторов стимулирования продаж. Это позволяет продавцам не только удерживать постоянных покупателей, но и привлекать новых.

В гражданском и налоговом законодательстве отсутствует определение понятия скидки. В соответствии с понятиями делового оборота под скидкой понимается уменьшение продавцом ранее заявленной стоимости товара, что приводит к снижению цены его реализации.

Скидки можно разделить на две группы:

• предоставляемые продавцом покупателю в результате пересмотра цены товара, указанной в договоре купли-продажи (покупателю предоставляется скидка за приобретенный товар);
• предоставление продавцом покупателю без изменения цены единицы товара (скидки в виде премии, вознаграждения, бонуса и т. д.).

Устанавливая цены на товар (за исключением ранжирования цен), продавец вправе предусмотреть и скидки с цены. При этом предоставление скидки с цены может рассматриваться как согласование новой цены в договоре или как изменение цены после заключения договора. Продавец предлагает покупателю выполнить определенные условия и воспользоваться скидкой. За покупателем остается право воспользоваться этим предложением или отказаться от него. Таким образом, скидка носит двухсторонний характер.

Система скидок разнообразна. Прежде всего необходимо выделить плановые и тактические скидки.

Плановые скидки используются, как правило, в рекламных целях. Например, фирма-производитель в супермаркетах устанавливает холодильные шкафы-витрины для безалкогольных напитков. Устанавливаются они за счет производителя, в результате чего супермаркет получает значительный доход при минимальных издержках.

Тактические скидки носят иной характер. Основными из них являются:

• скидки за объем (количество) приобретенного товара;
• сезонные скидки (скидки за внесезонную закупку);
• бонусные скидки;
• дисконтные скидки;
• купоны (купонаж).

Вид скидки зависит от характера сделки, условий поставки, взаимоотношений с покупателями, коньюнктуры рынка, сезонного характера производства и потребления.

Скидки за большой объем закупок могут быть простыми (некумулятивными), накопительными (кумулятивными) и ступенчатыми. Механизм их формирования различен. Так, простые скидки стимулируют покупателей приобретать большие по объему партии товаров одного наименования. В результате фирма-продавец экономит на затратах по организации продаж, хранению, транспортировке товаров, обработке документации и т. д.

Но в данном случае (предоставление скидки за объем продаж) покупатель должен учитывать и экономические последствия, а они неоднозначны. С одной стороны, покупатель выигрывает за счет приобретения товаров по пониженной цене, а с другой — проигрывает, поскольку вынужден увеличивать свои расходы на хранение больших партий товаров (порой они бывают очень значительны из-за отсутствия своих складских помещений и т. д.).

Накопительные (кумулятивные) скидки предполагают снижение цены товара при увеличении суммы закупок на протяжении определенного периода времени, даже если такие закупки состояли из небольших по объему отдельных партий товаров. Свое название они получили в связи с тем, что объем закупок исчисляется нарастающим итогом, то есть накоплением (кумулятивом) сумм проданных товаров.

В основе дифференциации таких скидок лежит объем закупок покупателем. Порядок их предоставления различен, он должен быть предусмотрен в договоре на поставку товаров.

Скидки за ускоренную оплату товаров часто называют скидками «сконто». Они предоставляются покупателям, которые осуществляют оплату товаров в более ранние сроки (в некоторых случаях учитывается оплата товаров наличными деньгами в размерах не более установленных пределов). При установлении таких скидок в договорах следует предусмотреть величину скидки, срок ее предоставления и срок оплаты товара покупателем.

Наибольшее распространение получили сезонные скидки (скидки на внесезонную закупку). Они бывают предсезонные и послесезонные.

Предсезонные скидки предоставляются покупателю, если он приобретает товары до начала очередного сезона, то есть вне периода года, для которого они предназначены (спортивный, садовый инвентарь, вентиляторы и т. д.). В данном случае скидки должны быть дифференцированы (чем раньше до начала сезона приобретается товаров, тем больше должна быть скидка).

Послесезонные скидки обычно устанавливаются до окончания сезона (на одежду, обувь, меховые изделия, аксессуары и т. д.). Как правило, наибольшее количество покупок в этом случае осуществляется в первые дни распродаж.

В России в отличие от стран Европы и США не установлены обязательные даты и сроки проведения таких распродаж. Это можно объяснить отсутствием соответствующей законодательной и нормативной базы по ценам.

Значительная часть покупателей на Западе совершает свои покупки также в первые дни сезонных распродаж. Размер скидок в это время доходит до 70 %. Как правило, зимняя распродажа длится с рождественских праздников до середины февраля, а летняя — с первых чисел июля до середины августа.

Бонусная скидка обычно предоставляется постоянным покупателям. Механизм действия таких скидок различен. Нередко используется следующий порядок установления бонусной скидки: в пользу покупателя начисляется определенная сумма денег, рассчитанная либо в процентах к стоимости приобретенного товара, либо в твердой сумме к каждой покупке. Покупатель каждый раз оплачивает поставщику полную стоимость товаров без учета налоговых скидок, одновременно поставщик часть оплаченной суммы за товар зачисляет на лицевой счет покупателя, который может использовать ее для оплаты следующей партии товаров.

Бонусная скидка может предоставляться и всем покупателям (например, в розничной торговле) при приобретении того или иного товара в определенный период времени. Обычно такая скидка носит форму «подарка» и применяется в рамках рекламных кампаний с целью ускорения сбыта товара. Однако с точки зрения налогообложения такой порядок предоставления скидки может быть невыгоден продавцу, так как безвозмездная передача товара облагается налогом на добавленную стоимость (НДС).

Дисконтные скидки предоставляются постоянным покупателям на все или определенные товары на основе дисконтных карт. Порядок и условия выдачи их различен и устанавливается продавцом. Такие скидки могут быть простыми и накопительными.

Несколько более сложная форма снижения цен — купонаж , когда владельцу купона предлагается скидка в виде:

• определенного процента от цены товара;
• определенной суммы денег;
• снижения цены какого-либо товара, указанного в купоне.

Способы распространения купонов различны (рассылка, через прессу, вручение купона посетителю в торговой фирме, помещение купона в упаковку уже приобретенного товара и т. д.).

Получение купона в торговой фирме — наиболее эффективная форма распространения. Затраты на нее по сравнению с другими формами незначительны, а возвратный эффект, по оценкам ряда специалистов, — 10-20 %.

Рассмотрев основные виды скидок, остановимся на вопросах предоставления отдельных из них при заключении договоров между юридическими лицами.

Порядок предоставления скидок

Как уже было сказано, официального определения понятия «скидка» нет. Как правило, под ней понимается снижение первоначальной цены товара, установленной соглашением сторон договора.

В соответствии с гражданским законодательством (п. 1, 2 ст. 424 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ)) исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законе порядке. Это в полной мере относится к договорам поставки, купли-продажи, используемым продавцами и покупателями в своей деятельности.

Любые изменения договора, в том числе связанные со снижением цены товаров, согласовываются участниками сделки купли-продажи (п. 1 ст. 450 ГК РФ).

С точки зрения гражданского законодательства под скидкой следует понимать снижение первоначальной цены товара.

К скидкам следует отнести и премии. Однако, по мнению некоторых авторов, премия и скидка не тождественны, хотя являются формой поощрения покупателей. Так, под премией понимается денежное или материальное поощрение за достижение, заслуги в какой-либо сфере деятельности (например, приобретение товара в определенном количестве, досрочная оплата товара и т. д.).

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11 говорится о том, что премии, выплачиваемые продавцом за выполнение тех или иных условий договора поставки, — одна из форм предоставления скидки, следовательно, они могут изменять цену товара и влиять на формирование налоговой базы по НДС. Однако это положение требует соответствующего разъяснения.

Как известно, значительная часть товаров реализуется по свободным ценам, то есть заключенным по соглашению сторон. Вместе с тем федеральными законами может быть предусмотрено государственное регулирование цен на отдельные виды товаров, торговых надбавок (наценок) к ценам на них. Кроме того, могут устанавливаться предельные максимальные и (или) минимальные уровни цен органами государственной власти.

Статье 8 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ (ред. от 31.12.2014) «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации (далее — Федеральный закон № 381-ФЗ) предусмотрено, что хозяйствующие субъекты, осуществляющие торговую деятельность, при организации торговой деятельности, за исключением случаев, установленных данным Законом и другими федеральными законами, самостоятельно определяют цены на продаваемые товары.

Однако если федеральными законами предусмотрено государственное регулирование цен на отдельные виды товаров, торговых надбавок (наценок) на них, в том числе установление их предельных уровней (максимального и (или) минимального) органами государственной власти, то установление цен на такие товары, торговых надбавок (наценок) к ценам осуществляется в соответствии с:

• указанными федеральными законами;
• принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами данных органов государственной власти и (или) нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Обратите внимание!

Если рост розничных цен на отдельные виды социально значимых продовольственных товаров первой необходимости составит 30 % и более в течение 30 календарных дней подряд на территории отдельного субъекта РФ или территориях субъектов РФ, то Правительство России вправе устанавливать предельно допустимые розничные цены на них. Это делается в целях стабилизации розничных цен на данные виды торговли на срок не более чем 90 календарных дней.
Перечень отдельных видов социально значимых продовольственных товаров первой необходимости и порядок установления предельно допустимых розничных цен устанавливается Правительством России.

Цена договора поставки продовольственных товаров, который заключается между хозяйствующими субъектами — поставщиками продовольственных товаров и осуществляющими торговую деятельность, определяются исходя из цены продовольственных товаров по соглашению сторон с учетом рассмотренных выше положений (ст. 8 Федерального закона № 381-ФЗ).

При заключении договора поставки в цену продовольственных товаров может быть включено вознаграждение. Оно выплачивается хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, при приобретении определенного количества продовольственных товаров.

Размер вознаграждения согласовывается сторонами договора при включении его в цену поставки. Однако это вознаграждение не учитывается при определении цены реализации продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать 10 % от цены приобретенных продовольственных товаров.

Выплата соответствующих вознаграждений не предусмотрена, если торговая деятельность осуществляется социально значимыми продовольственными товарами по перечню Правительства России.

Не допускается включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждений субъектами торговой деятельности при исполнении ими условий данного договора, а также его изменение (ст. 8 Федерального закона № 381-ФЗ).

При осуществлении торговой деятельности хозяйствующие субъекты могут оказывать услуги по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу, другие услуги по продвижению продовольственных товаров на основании договоров возмездного оказания услуг, то есть на основании отдельных договоров. Не допускается принуждение к заключению таких договоров.

Если указанные выше требования не выполняются, расходы по оказанию соответствующих услуг у продавца не будут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли. На это обращено внимание и в соответствующих письмах Минфина России (от 12.10.2011 № 03-03-06/1/665, от 19.02.2010 № 03-03-06/1/85 и некоторых других). К тому же в таких случаях предусмотрена административная ответственность (ст. 14.42 КоАП РФ) в виде штрафа (для должностных лиц и организаций).

В то же время запрещается навязывать контрагенту-поставщику продовольственных товаров условия о снижении цены до уровня, который с учетом торговой надбавки (наценки) к такой цене не превысил минимальную цену таких товаров при их продаже хозяйствующим субъектам при осуществлении аналогичной деятельности (ст. 13 Федерального закона № 381-ФЗ).

Обратите внимание!

Предоставление скидки продавцом возможно как при текущей поставке, так и после того, как товары отгружены.

С точки зрения как бухгалтерского, так и налогового учета предоставление скидки при текущей поставке товаров — наиболее простой способ для контрагентов. Это можно объяснить тем, что на момент отгрузки товара продавец и покупатель знают окончательную цену, зафиксированную в соответствующих документах на отгрузку.

Вопросы ценообразования, скидок с цен связаны непосредственно с НДС.

Выручка продавца исчисляется в ценах с учетом предоставленной скидки. Это цена учитывается при исчислении НДС.

Если покупателю предоставляется скидка с цены после того, как товары отгружены, то на основании п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) продавец должен выставить покупателю в течение 5 календарных дней со дня составления дополнительного соглашения к договору купли-продажи корректировочный счет-фактуру, который является основанием для продавца принять к вычету ту сумму налога, которая была доначислена при отгрузке товара исходя из первоначальной цены.

К сведению

При изменении стоимости товаров в случае уменьшения цены вычет у продавца — это разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ).

В свою очередь покупатель данного товара восстанавливает часть суммы так называемого «входящего» налога, который был принят им ранее к вычету. Восстановлению подлежит разница между суммами налога, исчисленного исходя из стоимости отгруженных товаров до и после изменения цены.

Стимулирование контрагента-покупателя за счет премий, предоставляемых с совокупной цены реализованных товаров в течение определенного времени без изменения цены, не позволяет поставщику товара выставлять корректировочные счета-фактуры, в которых предусмотрены совокупные показатели поставок. Порядок выставления корректировочных счетов-фактур применим только к случаям пересмотра цены товара.

По мнению ряда налогоплательщиков, установленные правила применения корректированных счетов-фактур, которые не позволяют налогоплательщикам выставлять такие счета в совокупности с показателями поставок, приводит к определенным трудностям при их оформлении и противоречат Налоговому кодексу РФ.

Судебная практика

На этот счет есть возражения со стороны ВАС РФ (Постановление от 11.01.2013 № 13825/12). Позиция суда была обоснована следующим. В главе 21 НК РФ определены частные случаи уменьшения стоимости поставленных товаров, однако они являются единственно возможными в отношении снижения первоначальной цены, уменьшения стоимости поставленных товаров. Суд отметил также, что в гл. 21 НК РФ не предусмотрены специальные положения в случаях выплаты премий, не влияющих на первоначальную цену за определенный объем закупок. В связи с этим при изменении совокупной стоимости отгруженных товаров без изменения цены единицы товара положения налогового законодательства о корректированных счетах не применяются.

Чаще всего премия выплачивается при определенном объеме закупок со стороны покупателя. По мнению налоговых органов, при применении таких премий не возникают налоговые обязательства ни у продавца, ни у покупателя. Это объясняется определением объекта налогообложения при НДС. В данном случае объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг). При выплате премии такая реализация отсутствует.

Суммы указанных премий не увеличивают налоговую базу по НДС, так как получение премии не связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), следовательно, данная сумма не может увеличивать налоговую базу покупателя по НДС. Соответствующие разъяснения на этот счет даны в письмах Минфина России, ФНС России и в отдельных постановлениях Президиума ВАС РФ.

Иначе обстоит дело в части налогообложения НДС премий, выплачиваемых покупателю за совершение каких-либо действий в интересах продавца. Премия, выплачиваемая покупателю за оказание услуги в интересах продавца, — это плата за оказание услуги. В связи с этим продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру (с НДС), а покупатель, в свою очередь, на основании счета-фактуры сможет воспользоваться налоговым вычетом.

Г. А. Горина, канд. экон. наук, проф. кафедры налогов и налогообложения Российского экономического университета им. Г. В. Плеханова

В бухгалтерском учете имеет значение, когда именно предоставлена скидка. Если это происходит в момент продажи, то она уменьшает сумму выручки (подп. 6.5 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н).

ООО «Поставщик» реализовало ООО «Покупатель» 50 мониторов по 7080 руб. каждый (в том числе НДС 1080 руб.). Согласно условиям договора, покупателю предоставили скидку 1% в момент продажи.
Сумма скидки составила:
7080 руб. * 50 шт. * 1% = 3540 руб.

Бухгалтер ООО «Поставщик» отразил предоставление скидки следующими записями:

Дебет 62 Кредит 90-1
350 460 руб. (7080 руб. * 50 шт. – 3540 руб.)– отражена выручка от продажи товаров с учетом скидки;

53 460 руб. (350 460 руб. * 18% : 118%) – начислен НДС с выручки.

Сумма выручки без НДС равна 297 000 руб. (350 460 руб. – 53 460 руб.)

Если скидка предоставляется после того, как товар реализован, то продавец отражает выручку без учета скидки. Бухгалтерский учет будет отличаться.

ООО «Поставщик» реализовало ООО «Покупатель» 50 мониторов по 7080 руб. каждый (в том числе НДС 1080 руб.). Согласно условиям договора, покупателю предоставили скидку 1% при оплате товара в течение суток, следующих после отгрузки. ООО «Поставщик» отгрузило товар 9 сентября 2013 года, 10 сентября ООО «Покупатель» перечислил оплату за мониторы с учетом скидки. 9 сентября 2013 года бухгалтер ООО «Поставщик» отразил продажу в бухгалтерском учете:

Дебет 62 Кредит 90-1
354 000 руб. (7080 руб. * 50 шт.) – отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
54 000 руб. (354 000 руб. * 18% : 118%) – начислен НДС с выручки.

10 сентября 2013 года бухгалтер ООО «Поставщик» выставил корректировочный счет-фактуру и сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62
– получена оплата от покупателя с учетом скидки;

Дебет 62 Кредит 90-1
3 540,00 руб. (354 000 руб. * 1%) – сторнирована выручка на сумму предоставленной скидки;

540 руб. (354 000 руб. * 18% : 118% * 1%) – принят к вычету излишне начисленный НДС, приходящийся на сумму скидки.

На конец отчетного периода сумма выручки (без учета НДС) составит: 297 000 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб.) – (3540 руб. – 540 руб.)

В налоговом учете скидки, предоставленные покупателю, или премии, выплаченные за достижение определенного объема закупок, оговоренные в договоре, продавец учитывает как внереализационные расходы (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом не важно, когда пришло время для бонуса: сразу после отгрузки товаров или в конце года.

Бухучет у покупателя

Бухгалтерский учет скидок у покупателя также будет различаться в зависимости от того, когда получена скидка. Если она предоставляется в момент приобретения товара, то покупатель приходует продукцию уже с учетом скидки.

ООО «Покупатель» приобрело у ООО «Продавец» 50 мониторов. По условиям договора при покупке была предоставлена скидка на товар в размере 1%. Стоимость партии без учета скидки составила 354 000 руб., а с ее учетом – 350 460 руб. (354 000 руб. – 354 000 руб. * 1%), в том числе НДС – 53 460 руб. (350 460 руб. * 18% : 118%).
Бухгалтер ООО «Покупатель» сделал следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60
297 000 руб. (350 460 руб. – 53 460 руб.) – оприходованы мониторы с учетом скидки;

Дебет 19 Кредит 60
53 460 руб. – учтен НДС по приобретенным товарам с учетом скидки;

Дебет 60 Кредит 51
350 460 руб. – перечислена оплата за товары;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
53 460 руб. – уплаченный продавцу НДС принят к вычету.

Скидку, полученную после того, как товар принят к учету, покупатель отражает иначе. Изменить стоимость принятых товаров не позволяет пункт 12 ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина от 9.06.2001 г. № 44н).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством. И потому полученную скидку покупатель относит в состав прочих доходов.

Скидка изменяет цену товара, поэтому покупателю придется восстановить часть принятого к вычету НДС на сумму полученной скидки. Основанием к этому послужит корректировочный счет-фактура и первичные документы на товар (п. 3 ст. 170 НК РФ).

ООО «Покупатель» приобрело у ООО «Продавец» 50 мониторов по цене 7080 руб. каждый (в том числе НДС – 1080 руб.). По условиям договора, оплатив товар в течение следующих после покупки суток, ООО «Покупатель» получил скидку 1%. Товар прибыл 9 сентября 2013 года, 10 сентября покупатель оплатил стоимость мониторов с учетом скидки. Цена 50 мониторов составила 354 000 руб. (7080 руб. * 50 шт.), в том числе НДС 54 000 руб. (354 000 * 18% : 118%). 9 сентября 213 года бухгалтер ООО «Покупатель» сделал следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60
300 000 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб.) – оприходованы купленные мониторы;

Дебет 19 Кредит 60
54 000 руб. – учтен НДС по приобретенным товарам.

10 сентября 2013 года была перечислена оплата с учетом скидки. Ее сумма составила 3540 руб. (354 000 руб. * 1%), в том числе НДС – 540 руб. (3540 руб. * 18% : 118%). В тот же день покупатель получил от продавца корректировочный счет-фактуру и сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51
350 460 руб. (354 000 руб. – 354 000 руб. * 1%) – перечислена оплата с учетом скидки;

Дебет 60 Кредит 91-1
3000 руб. (3540 руб. – 540 руб.) – сумма скидки без учета НДС включена в состав прочих доходов;

Дебет 19 Кредит 60
540 руб. – восстановлен НДС, приходящийся на сумму скидки;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
53 460 руб. (54 000 руб. – 540 руб.) – принят к вычету НДС по приобретенным мониторам.

Покупная стоимость мониторов без учета НДС составит – 300 000 руб.
Сумма скидки за вычетом НДС составит 3000 руб. (3540 руб. – 540 руб.)

Премии и НДС

Покупатель, получивший премию за определенный объем закупок, не обязан восстанавливать принятый к вычету НДС. Согласно Налоговому Кодексу, восстанавливать налог нужно только в том случае, если уменьшение стоимости закупаемых товаров прямо предусмотрено договором (п. 2.1 ст. 154 НК РФ). Недавно специалисты Минфина в пояснили, что если дело касается премии за покупку продовольственных товаров, то восстанавливать НДС не нужно в любом случае.

Нередко в контракте поставки есть условие о том, что приобретая определенное количество продукции, покупатель получает премию. Налоговая инспекция часто трактует эти бонусы как уменьшение стоимости товаров и требует восстановить принятый к вычету НДС на сумму уценки. Упомянутое защищает интересы налогоплательщиков. Логика финансистов следующая.

Размер вознаграждения покупателю за приобретение определенного количества товаров включается в цену договора. При определении стоимости товаров эта сумма не учитывается. Таким образом, премии не изменяют цену продукции, а значит оснований восстанавливать принятый к вычету НДС нет.

И действительно, налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК, с учетом акцизов и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Для справки: в статье 105.3 НК изложены общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами.

Налоговая система России

Чем руководствоваться при уплате налогов. Как зарегистрироваться в налоговой инспекции. Схемы расчета налогов, порядок и сроки уплаты, зачета и возврата Заполнение и подача деклараций. Проверки и ответственность за налоговые нарушения.

С 1 июля 2013 года НК дополнен новым положением. Теперь в законодательстве прямо прописано, что выплата или предоставление продавцом премии или поощрительной выплаты покупателю не уменьшает стоимость отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. При этом премия или поощрительная выплата должна предоставляться за выполнение покупателем определенных условий договора. Одним из таких условий может быть приобретение определенного объема товаров (работ, услуг). В статье отдельно оговорено, что премия продавца не уменьшает ни цены товаров, ни вычет по НДС, применяемый покупателем (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Согласно НК, исключение из этого правила составляют случаи, когда контрактом прямо предусмотрено уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой премии. В письме Минфина речь идет о торговле продовольственными товарами, и значит, даже если бы такое условие и было в договоре поставки, оно противоречило бы законодательству. Поясню, что имеется в виду.

Дело в том, что деятельность по торговле продовольственными товарами регулируется в том числе Федеральным законом от 28 декабря 2009 года № 381-ФЗ. Согласно норме, размер вознаграждения покупателю в связи с приобретением у продавца определенного количества товаров нужно включать в цену договора, и эти суммы нельзя учитывать при определении стоимости продуктов (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 г. № 381-ФЗ).

Исходя из этого, премия покупателю за достижение определенного объема покупок не уменьшает цену этих товаров независимо от того, есть такое условие в договоре или нет. И поэтому восстанавливать суммы налоговых вычетов по НДС покупатель не должен (письмо Минфина России от 25.07.2013 г. № 03-07-11/29474).

Часто фирмы снижают цены на товар, чтобы привлечь покупателей. Это могут быть сезонные скидки, скидки за досрочную оплату товара и т. д. Учет и налогообложение таких операций имеют ряд особенностей. О том, как отражать некоторые скидки в налоговом учете, недавно рассказало МНС.

Любая фирма может снизить цены на свои товары. Это не зависит от того, торгуете вы оптом или в розницу. Скидки бывают разные:

– накопительные (скидки при покупке товаров на определенную сумму);

– бонусные (несколько вещей по цене одной);

– при распродаже устаревших моделей, сезонных товаров и т. д.

Отличаться будут и бухгалтерские проводки. На это влияют:

– способ учета товаров (по покупным или продажным ценам);

– момент, когда предоставлена скидка (до отгрузки товара или после).

Размер скидки

Вы можете снизить стоимость товаров на любую сумму. Но помните о статье 40 Налогового кодекса. Если скидка больше 20 процентов, налоговики могут проверить цены. Если они решат, что ваша цена не соответствует рыночной, то доначислят налоги и возьмут штраф. Поэтому нужно подготовить оправдательные документы:

– руководителю издать приказ. В нем написать причину снижения цены (сезонная распродажа, маркетинговая и т. д.) и период, в котором будет действовать скидка;

– отразить сумму скидки и ее причину в договоре с покупателем.

Учет скидок в оптовой торговле

В оптовой торговле товары учитываются по покупным ценам. Если вы предоставили покупателю скидку одновременно с отгрузкой товара, то отражать ее в учете не надо. У покупателя она также не учитывается. В таком случае определите выручку исходя из фактической цены продажи.

Пример 1. Обычно ООО «Альфа» продает партию товара за 120 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.). В договоре с постоянным покупателем предусмотрена скидка 10 процентов. Фактическая отпускная цена составляет:

120 000 руб. – 120 000 руб. х 10% = 108 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» сделает проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

– 108 000 руб. – отражена выручка от продажи товара (с учетом скидки);

– 18 000 руб. (108 000 руб. х 20/120) – начислен НДС.

Но есть скидки, которые отражаются в учете по-другому.

Скидки за досрочную оплату товаров

Вы можете сделать скидку, если покупатель досрочно оплатил товар. Например, если он рассчитается через неделю, то скидка составит 15 процентов, через две недели – 10 процентов и т. д. В таком случае вы заранее не знаете, когда дадите скидку и ее размер. Поэтому в документах на товар (в накладных и счетах-фактурах) укажите его первоначальную цену без скидки. После того как получите деньги и определите размер скидки, выпишите новые документы.

Пример 2. ЗАО «Бета» дает покупателю скидки в зависимости от сроков оплаты товара:

– 10 процентов – при оплате в первую неделю;

– 5 процентов – при оплате во вторую неделю;

– 1 процент – при оплате в третью неделю.

Покупатель 2 октября 2002 года купил товар на 240 000 руб. (в том числе НДС – 40 000 руб.). Его себестоимость – 100 000 руб.

Деньги покупатель перечислил 4 сентября (на первой неделе). Скидка равна 24 000 руб. (240 000 руб. х 10%). От покупателя получено 216 000 руб. (240 000 – 24 000).

Бухгалтер ЗАО «Бета» сделает проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

– 240 000 руб. – отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 40 000 руб. – начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

– 100 000 руб. – списана себестоимость товара;

Дебет 51 Кредит 62

– 216 000 руб. – поступили деньги в оплату задолженности;

Дебет 62 Кредит 90-1

– 24 000 руб. – сторнирована сумма скидки за товар;

Дебет 90-3 Кредит 68

– 4000 руб. (24 000 руб. х 20/120) – сторнирован НДС со скидки.

Накопительные скидки

Вы можете предоставить клиенту скидку, если он купит товар на определенную сумму. Это может произойти не сразу, а при второй, третьей или десятой сделке. Поэтому и скидка будет учтена не сразу. Отразите ее при отгрузке той партии товара, покупка которой дала клиенту право на скидку.

В документах на этот товар укажите общую сумму скидки, а также то, что она имеет отношение к предыдущим покупкам.

Пример 3. ООО «Гамма» дает ЗАО «Омега» накопительную скидку. Она равна 10 процентов от стоимости купленного в течение месяца товара. Чтобы получить скидку, ЗАО «Омега» должно купить товар больше чем на 100 000 руб.

В октябре 2002 года ЗАО «Омега» купило две партии товара:

Покупатель имеет право на скидку:

(24 000 руб. + 96 000 руб.) х 10% = 12 000 руб.,

в том числе:

со стоимости первой партии

24 000 руб. х 10% = 2400 руб.;

со стоимости второй партии

96 000 руб. х 10% = 9600 руб.

Себестоимость проданного товара – 50 000 руб., в том числе:

– первой партии – 12 500 руб.;

– второй партии – 37 500 руб.

ЗАО «Омега» оплатило товар в день отгрузки в сумме:

Бухгалтер ООО «Гамма» сделал проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

– 24 000 руб. – отражена выручка от продажи первой партии товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 4000 руб. – начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

– 12 500 руб. – списана себестоимость первой партии товара;

Дебет 51 Кредит 62

– 24 000 руб. – поступили деньги за первую партию товара;

Дебет 62 Кредит 90-1

– 86 400 руб. (96 000 – 9600) – отражена выручка от продажи второй партии (с учетом скидки);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 14 400 руб. (16 000 руб. – 9600 руб. х 20/120) – начислен НДС (с учетом налога со скидки за вторую партию);

Дебет 90-2 Кредит 41

– 37 500 руб. – списана себестоимость второй партии товара;

Дебет 62 Кредит 90-1

– 2400 руб. – сторнирована сумма скидки за первую партию товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

– 400 руб. (2400 руб. х 20/120) – сторнирован НДС со скидки за первую партию товара;

Дебет 51 Кредит 62

– 84 000 руб. (96 000 – 9600 – 2400) – поступили деньги за вторую партию товара (с учетом скидки за обе партии товаров).

Скидка в виде прощения долга покупателю

Иногда фирмы прощают долг своим клиентам и называют это скидкой. Такие «скидки» предоставляются уже после того, как и товар отгружен покупателю.

Оформите эту операцию приказом Покупателю отправьте уведомление о предоставлении скидки (прощении части долга). Укажите в этих документах товар и сумму скидки на него.

В бухгалтерском учете уменьшение задолженности покупателя отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 62

– уменьшена задолженность покупателя на сумму скидки.

Недавно МНС разъяснило, как отразить такую операцию в налоговом учете (письмо от 25 июля 2002 г. № 03-6-08/84-Ю216).

Сумма долга, которую простил продавец, учитывается у него как внереализационный расход. Причем этот расход надо подтвердить первичными документами. Например, и уведомлением в адрес покупателя.

Для покупателя такая скидка будет внереализационным доходом. При этом к расходам продавца и доходам покупателя не относится НДС, приходящийся на скидку.

Обратите внимание: продавцу невыгодно делать скидку в виде прощения долга. В этом случае ему придется заплатить в бюджет НДС с ее суммы. Кроме того, этот налог нельзя отнести на внереализационные расходы при

Поэтому мы рекомендуем тем фирмам, которые хотят простить часть долга покупателю, переоформить документы. Подпишите дополнительное соглашение к договору, по которому долг покупателя уменьшится, выставите новые на меньшую сумму и т. д. В этом случае вы сможете не платить «лишние» налоги.

Бонусные скидки

При бонусных скидках вы продаете несколько вещей по цене одной. Если в качестве скидки вы отдаете часть товара бесплатно, то налоговики могут посчитать это безвозмездной передачей. Напомним, что она облагается НДС у продавца и налогом на прибыль у покупателя.

Чтобы не платить эти налоги, не выписывайте отдельные документы (накладные, счета-фактуры и т. д.) на товары, которые отдаете бесплатно. Включите их в один документ на продажу всего товара. В этом случае бонусная скидка уменьшит стоимость всей партии и начислять налоги не придется.

Учет скидок в розничной торговле

В розничной торговле товары можно учитывать по покупным и по продажным ценам. В первом случае скидки будут отражаться так же, как и в оптовой торговле.

Если вы используете счет 42 «Торговая наценка» (ведете учет по продажным ценам), отразите скидки по-другому. Сумму, на которую вы хотите уценить товар, спишите за счет рассчитанной ранее торговой наценки:

Дебет 41 Кредит 42

– уменьшена торговая наценка.

Сумма уценки может быть больше начисленной торговой наценки. Разницу между ними спишите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 41

– списано превышение суммы уценки над торговой наценкой.

Обратите внимание: сумма превышения уценки над торговой наценкой не уменьшает облагаемую прибыль.

Пример 4. ООО «Дельта» продает мебель в розницу. В июле 2002 года фирма купила стулья на 24 000 руб. (в том числе НДС – 4000 руб.). «Дельта» учитывает товары по продажной цене. Наценка на стулья – 30 процентов (без НДС и налога с продаж). Она равна:

(24 000 руб. – 4000 руб.) х 30% = 6000 руб.

В продажную цену включается НДС:

(24 000 руб. – 4000 руб. + 6000 руб.) х 20% = 5200 руб.

Налог с продаж при продаже стульев равен:

(24 000 руб. – 4000 руб. + 6000 руб. + 5200 руб.) х 5% = 1560 руб.

Общая торговая наценка равна:

6000 руб. + 5200 руб. + 1560 руб. = 12 760 руб.

Стулья должны быть проданы за 32 760 руб. (24 000 – 4000 + 12 760).

В октябре 2002 года решено распродать стулья со скидкой 20 процентов. Все они проданы. ООО «Дельта» получило:

32 760 руб. х (100% – 20%) = 26 208 руб.

Сумма скидки равна:

32 760 руб. – 26 208 руб. = 6552 руб.

Бухгалтер ООО «Дельта» сделает следующие проводки:

в июле 2002 года

Дебет 41 Кредит 60

– 20 000 руб. (24 000 – 4000) – оприходованы стулья;

Дебет 19 Кредит 60

– 4000 руб. – учтен НДС по стульям;

Дебет 60 Кредит 51

– 24 000 руб. – оплачены стулья;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 4000 руб. – принят к вычету НДС по стульям;

Дебет 41 Кредит 42

– 12 760 руб. – учтена торговая наценка на стулья;

в октябре 2002 года

Дебет 50 Кредит 90-1

– 26 208 руб. – поступили деньги от распродажи стульев;

Дебет 41 Кредит 42

– 6552 руб. – уменьшена наценка на предоставленную скидку;

Дебет 90-2 Кредит 41

– 26 208 руб. (32 760 – 6552) – списана учетная стоимость проданных стульев;

Дебет 90-1 Кредит 42

– 6208 руб. (12 760 – 6552) – сторнирована реализованная торговая наценка;

Дебет 90-6 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу с продаж»

– 1248 руб. (26 208 руб. х 5% : 105%) – начислен налог с продаж;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 4160 руб. ((26 208 руб. – 1248 руб.) х 20/120) – начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

– 800 руб. (26 208 – 20 000 – 1248 – 4160) – отражен результат от распродажи стульев.

Ю. САВИЦКАЯ,
эксперт журнала «Практическая бухгалтерия»

• В целях увеличения объема продаж и привлечения новых клиентов организации предоставляют покупателям скидки, подарки, премии и бонусы за выполнение определенных условий договора (например, при достижении указанного в договоре объема покупок).

Предоставленные скидки (подарки, бонусы, премии) можно разделить на две группы:
– связанные с изменением цены товара (работ, услуг);
– не связанные с изменением цены товара (работ, услуг).

Порядок отражения в бухучете скидок, связанных с изменением цены товара (работ, услуг)

Продавец вправе изменить цену товара (работ, услуг), если такое условие предусмотрено договором (дополнительным соглашением к нему) (п. 2 ст. 424 ГК РФ). То есть в данном случае изменяется цена единицы товара (работ, услуг), ранее установленная в договоре.

При этом скидка может быть предоставлена:
– в момент продажи;
– после продажи – в отношении будущих покупок;
– после продажи – в отношении прошлых покупок.

В первом случае для целей бухучета подобная продажа представляет собой реализацию за меньшую сумму. При этом в учете сделайте проводку:

Дебет 62 (50) Кредит 90-1

Дебет 51 Кредит 62

Во втором случае скидка относится к будущим покупкам. То есть покупатель какое-то время приобретает товары (работы, услуги) без скидки, таким образом «зарабатывая» себе право на скидку в будущем. Предоставление такой скидки в бухучете продавца отразите в момент продажи товаров (работ, услуг), по которым получено право на скидку. При этом в учете сделайте проводки:

Дебет 62 (50) Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации (с учетом скидки);

Дебет 90-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с фактической суммы реализации (если организация является плательщиком налога);

Дебет 51 Кредит 62
– получена оплата от покупателя (с учетом скидки).

В третьем случае скидка относится к прошлым покупкам, а отражение ее в бухучете зависит от того, когда скидка была предоставлена:
– до окончания года, в котором прошла реализация;
– после окончания года, в котором прошла реализация, но до утверждения отчетности за этот год;
– после утверждения отчетности за год, в котором прошла реализация.

Если скидка предоставлена до окончания года, в котором прошла реализация, скорректируйте сумму покупки в период предоставления скидки. В бухучете такие операции отразите следующим образом.

В момент реализации (до предоставления скидки):

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС (если организация является плательщиком налога).

В момент предоставления скидки:

Дебет 62 Кредит 90-1
– сторнирована выручка по ранее отгруженным товарам (работам, услугам) (на сумму предоставленной скидки);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

Если скидка предоставлена в текущем году по продажам прошлого года, но отчетность за предыдущий год еще не сдана, то сторнировочные записи датируйте 31 декабря предыдущего года:

Дебет 62 Кредит 90-1
– сторнирована сумма выручки по ранее отгруженному товару (работам, услугам) (на сумму предоставленной скидки);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– сторнирован ранее начисленный НДС (относящийся к сумме скидки).

сли скидка предоставлена в текущем году по товарам (работам, услугам), проданным в прошлом году, и при этом отчетность за предыдущий год утверждена, то данные прошлых периодов исправлять нельзя. Поэтому сумму предоставленной скидки отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
При выявлении расходов прошлых лет в учете сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62 (76)
– выявлены убытки прошлых лет, связанные с предоставлением скидки покупателю.

При предоставлении скидки к цене товаров (работ, услуг) необходимо внести исправления относительно цены товара (работы, услуги) в первоначально выписанные документы (накладную (акт), счет-фактуру) (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238). На основании этих же документов корректируется выручка и начисленный НДС в период предоставления скидки.

Порядок отражения в бухучете премий, бонусов, подарков, не связанных с изменением цены товара (работ, услуг)

Скидка, не связанная с изменением цены товара (работ, услуг), может быть предоставлена в период действия договора в виде:
– бонуса (подарка) ;
– премии (покупатель получает скидку в виде определенной денежной суммы);
– уменьшения задолженности покупателя перед продавцом .

В данном случае цена единицы товара (работы, услуги), указанная в договоре, не изменяется, корректируется лишь общая сумма расчетов с покупателем.

В подобной ситуации такого мнения придерживаются и суды (п. 3 информационного письма ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 104).

При предоставлении бонуса (подарка) возможны два случая:
– покупатель приобретает товар (работу, услугу) и получает при этом скидку в размере цены еще одной или нескольких единиц того же товара (тех же работ, услуг). Например, покупатель покупает 10 зубных щеток и еще одну зубную щетку получает бесплатно;
– покупатель приобретает товар (работу, услугу) и бесплатно получает подарок, отличающийся от купленного товара (работы, услуги). Например, при покупке 10 зубных щеток покупатель получает стаканчик для зубных щеток в подарок.

Расходы продавца по предоставлению бонуса (подарка) возникают в процессе продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), а значит, относятся к расходам по обычным видам деятельности и отражаются на момент предоставления подарка покупателю (п. 7 , 18 ПБУ 10/99).

В бухучете предоставление бонуса (подарка) рассматривается в качестве скидки к общей сумме выручки от реализованного товара (работ, услуг). Себестоимость проданных товаров (работ, услуг) формируется с учетом корректировок, зависящих от условий продажи, то есть с учетом предоставленного покупателю подарка (п. 9 ПБУ 10/99). Продажу товаров (работ, услуг) с учетом предоставления подарка отразите проводками:

Дебет 62 (50) Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с суммы выручки, включая рыночную стоимость предоставленного подарка (если организация является плательщиком налога);

Дебет 90-2 Кредит 41 (20, 23...)
– списана себестоимость (в т. ч. себестоимость предоставленного бонуса).

В некоторых случаях продавец предоставляет покупателю премию в денежной форме. Обычно премия выплачивается при выполнении покупателем условия, определенного договором (например, достижение установленного договором объема покупок). При этом целью такого поощрения является увеличение продаж, продвижение товара на рынке, повышение заинтересованности в товаре (работе, услуге) и т. п. Таким образом, выплата премии покупателю относится к расходам на реализацию продукции (товаров, работ, услуг). А, следовательно, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). В бухучете премию, предоставленную покупателю, отражайте на счете 44 «Расходы на продажу»:

Дебет 44 Кредит 62 (76)
– начислена премия покупателю.

При выплате премии сделайте проводку:

Дебет 62 (76) Кредит 51 (50)
– выплачена премия покупателю.

При реализации товаров (работ, услуг) организация-продавец вправе уменьшить задолженность покупателя (ст. 415 ГК РФ). При этом возможны два варианта:
– задолженность уменьшается на возмездной основе;
– задолженность уменьшается безвозмездно.

В первом случае уменьшение задолженности влечет выполнение покупателем каких-либо условий. Если эти условия связаны с реализацией товаров (работ, услуг), то уменьшение задолженности рассматривается как скидка, предоставленная без изменения цены (т. е. скидка предоставляется на общую сумму договора). Например, если покупатель приобретает продукцию на 1 000 000 руб., но оплатить он должен только 900 000 руб. Цену товара сумма такой скидки не уменьшает, поэтому в бухучете скидка отражается в составе прочих расходов в момент предоставления (п. 11 ПБУ 10/99):

Дебет 91-2 Кредит 62 (76)
– отражена сумма уменьшения задолженности в виде скидки, предоставленной покупателю.

Организация вправе уменьшить задолженность покупателя на безвозмездной основе (ст. 415 ГК РФ). В бухучете эту операцию отразите в составе прочих расходов в момент, когда будут оформлены и подписаны сторонами документы об уменьшении задолженности покупателя (например, акт) (п. 11 , 16 ПБУ 10/99).

При уменьшении задолженности покупателя в учете сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62 (76)
– отражена сумма уменьшения задолженности покупателя.

Если организация предоставила скидку (бонус, подарок), выплатила премию, уменьшила задолженность покупателя-гражданина, то на сумму таких поощрений не нужно начислять:
– ЕСН (абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ);
– пенсионные взносы (п. 2 ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ);
– взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. № 184).

Это связано с тем, что доход, полученный покупателем при предоставлении скидки (бонуса, подарка), выплаты премии, не является его вознаграждением за выполнение обязанностей по трудовому или гражданско-правовому договору.

Если организация уменьшила задолженность покупателя-гражданина на безвозмездной основе, то с доходов, полученных покупателем в результате этого, нужно удержать НДФЛ:
– по ставке 13 процентов, если покупатель является резидентом (п. 1 ст. 210 , п. 1 ст. 224 НК РФ);
– по ставке 30 процентов, если покупатель не является налоговым резидентом (п. 1 ст. 210 , п. 3 ст. 224 НК РФ).

Отражение скидок, подарков, премий и бонусов при расчете остальных налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

Организация применяет общую систему налогообложения

Для того чтобы скидки, подарки, премии и бонусы можно было учесть в расходах при расчете налога на прибыль, они должны быть обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Порядок учета скидки (подарка, бонуса, премии) при расчете налога на прибыль зависит от того, какого рода скидку организация предоставляет покупателю:
– связанную с изменением цены товара (работ, услуг) ;
– не связанную с изменением цены товара (работ, услуг) .

Иногда продавец устанавливает скидку на единицу товара (работы, услуги), то есть таким образом меняется первоначальная цена товаров (работ, услуг). Если такая скидка предоставляется в том же отчетном (налоговом) периоде, в котором происходит реализация товаров (работ, услуг), скорректируйте выручку текущего отчетного (налогового) периода с учетом скидки. Сделайте это как в отношении налоговой базы при расчете налога на прибыль, так и при расчете НДС (п. 1 ст. 249 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом сумму скидки, представленную в виде снижения цены единицы товара (работы, услуги), в составе отдельного внереализационного расхода текущего периода не отражайте.

В данном случае при проверке обоснованности применения цен реализации будет учитываться цена реализации с учетом скидки. И если скидки были предоставлены по основаниям, указанным в пункте 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ, отклонение цены реализации от уровня рыночных цен более чем на 20 процентов может быть признано обоснованным.

Такую позицию подтверждает Минфин России в письмах от 20 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/847 , от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/411 , от 15 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/190 и УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238 .

Перечни отчетных периодов, за которые нужно сдать уточненные декларации по налогу на прибыль и НДС, обычно различаются. Это связано с двумя факторами:
– отчетные (налоговые) периоды по этим налогам могут не совпадать;
– моменты реализации товаров (работ, услуг) для целей расчета НДС и формирования налогооблагаемых доходов при расчете налога на прибыль могут происходить в разных периодах.

Перечень отчетных периодов, за которые необходимо представить уточненные декларации по налогу на прибыль, зависит от того, каким методом определяются доходы и расходы.

Если организация-продавец определяет доходы и расходы методом начисления, выручка от реализации товаров (работ, услуг) включается в расчет налога на прибыль в том периоде, в котором они были реализованы. При этом не имеет значения, когда поступила оплата от покупателей. Такие правила установлены пунктом 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Поэтому подайте уточненные декларации за периоды продажи товаров (работ, услуг), по которым предоставлены скидки (п. 1 ст. 54 и ст. 285 НК РФ).

При кассовом методе выручка от реализации отражается в составе доходов в момент получения оплаты от покупателя. Поступивший аванс также учитывается в составе доходов в момент получения. Это следует из пункта 2 статьи 273 и подпункта 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Поэтому при предоставлении скидки покупателю придется подавать уточненные декларации за те периоды, в которых случалось первое из вышеуказанных событий (п. 1 ст. 54 и ст. 285 НК РФ).

Такой порядок корректировки налога на прибыль подтверждают письма Минфина России от 15 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/190 и УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238 , от 25 декабря 2006 г. № 20-12/115048 .

В отношении налоговой базы по НДС в период реализации (отгрузки или поступления аванса) также необходимо провести корректировку. При этом порядок действий продавца должен быть следующим.

О порядке возмещения излишне уплаченных сумм налога на прибыль и НДС см. Как вернуть (зачесть) излишне уплаченный (взысканный) налог (сборы, пени, штрафы) .

Есть аргументы, позволяющие организациям-продавцам учесть скидку, предоставленную покупателю за единицу товара (работы, услуги) в налоговой базе текущего отчетного (налогового) периода. Они заключаются в следующем.

Если скидка (премия) не связана с изменением цены товара и обусловлена выполнением покупателем определенных условий договора (например, объема покупок), то учтите ее сумму в составе внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ , письмо Минфина России от 2 апреля 2008 г. № 03-03-06/11/251). Это связано с тем, что изменение первоначальной цены единицы товара не происходит. И статья 40 Налогового кодекса РФ в данном случае будет применяться к цене реализации, которая указана в договоре купли-продажи. То есть при проверке налоговые инспекторы не будут учитывать предоставление покупателю скидки (премии). Чтобы учесть сумму скидки (премии), не связанной с изменением цены товара, в составе внереализационных расходов, необходимо четко прописать в договоре купли-продажи (в т. ч. в договоре поставки) все условия, дающие право покупателю на ее получение (письмо Минфина России от 16 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/585).

В отношении скидок (премий), предоставленных по договорам на оказание услуг (выполнение работ), положения подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ не применяются (письма Минфина России от 16 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/585 , от 10 июля 2009 г. № 03-03-06/1/458 , от 28 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/138 , ФНС России от 28 августа 2007 г. № 20-12/081752). Однако это не означает, что такие расходы нельзя учесть при расчете налога на прибыль. В этом случае предоставленные скидки (премии) можно включить в налоговую базу в составе внереализационных расходов, но при условии, что их предоставление экономически обоснованно , документально подтверждено и направлено на получение дохода (подп. 20 п. 1 ст. 265 , п. 1 ст. 252 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 2 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/566 .

В отношении бонусов (подарков) действует другой порядок. В частности, стоимость товаров, переданных в виде бонусов (подарков) покупателям по договорам на оказание услуг (выполнение работ), можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих производственных расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Главное условие – данное мероприятие должно проходить в рамках программы лояльности, то есть для привлечения большего числа клиентов или сохранения уже имеющейся клиентской базы. Подтверждает данный вывод Минфин России в письмах от 4 августа 2009 г. № 03-03-06/1/513 , от 27 марта 2009 г. № 03-03-06/2/65 .

Если в результате уменьшения задолженности у покупателя не образуется встречного обязательства перед продавцом, то сделка признается оказанной безвозмездно. То есть в данном случае продавец уменьшает сумму задолженности покупателя на безвозмездной основе. Например, если продавец в одностороннем порядке уменьшает задолженность покупателя.

Такой вывод позволяет сделать пункт 1 статьи 572 Гражданского кодекса РФ.

Сумму безвозмездно прощенного долга учесть при расчете налога на прибыль нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, расходы в виде предоставленных покупателю скидок (подарков, бонусов, премий) учитывайте при расчете налога на прибыль на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. Например:
– в момент начисления премии (если продавец выплачивает покупателю премию в денежной форме);
– на дату предоставления скидки (если скидка предоставляется при продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг);
– в момент передачи бесплатной партии товаров (если продавец предоставляет покупателю бонус);
– на дату подписания продавцом и покупателем документов, свидетельствующих об уменьшении задолженности покупателя (например, акта сверки) (если скидка предоставляется в виде уменьшения задолженности покупателя).

Если покупателю за выполнение условий договора передается бесплатная партия (экземпляр) товара (бонус, подарок), то стоимость такого товара (работы, услуги) учтите в составе расходов при одновременном выполнении двух условий:
– товар отгружен (работы выполнены, услуги оказаны);
– товар оплачен поставщику.

ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает оптом бытовую технику. Организация применяет метод начисления. Налог на прибыль платит помесячно.

В сентябре «Гермес» заключил договор купли-продажи с ЗАО «Альфа» на приобретение партии утюгов. На основании договора, если «Альфа» приобретает у «Гермеса» товары на сумму 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.), «Гермес» выплачивает «Альфе» премию в размере 30 000 руб.

В сентябре объем продаж по договору составил 1 000 000 руб. (без учета НДС). Себестоимость проданных товаров составила 500 000 руб.

В этом же месяце «Гермес» перечислил премию на расчетный счет «Альфы». В учете «Гермеса» бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 1 180 000 руб. – отражена стоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 500 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 000 руб. – начислен НДС на реализованный товар;

Дебет 44 Кредит 76
– 30 000 руб. – начислена премия покупателю;

Дебет 76 Кредит 51
– 30 000 руб. – выплачена премия покупателю.

В сентябре при расчете налога на прибыль бухгалтер включил:
– в состав доходов – 1 000 000 руб.;
– в состав расходов – 530 000 руб. (30 000 руб. + 500 000 руб.).

Такого мнения придерживается Минфин России и налоговая служба (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-11/60 , п. 2 письма УФНС России по Московской области от 30 марта 2005 г. № 21-27/26431).

Во всех остальных случаях (при выплате премии в денежной форме, предоставлении скидки, уменьшении задолженности) дополнительно начислять НДС на сумму таких поощрений не нужно. Это объясняется следующим.

Объектом налогообложения по НДС является реализация продукции (товаров, работ, услуг) (п. 1 ст. 146 НК РФ). При предоставлении такой скидки (премии) реализации товаров, работ, услуг не происходит, поэтому начислять НДС на стоимость предоставляемых покупателям поощрений не нужно.

Подтверждает указанную позицию Минфин России и налоговая служба (письма Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112 , ФНС России от 30 августа 2007 г. № ШС-6-03/688).

Организация применяет упрощенку

Организации, применяющие упрощенку, вне зависимости от объекта налогообложения при определении доходов учитывают фактически поступившие от покупателей суммы. Поэтому при расчете единого налога в доходы включайте выручку, фактически полученную от покупателей (т. е. с учетом скидки) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

А.С. Кондратьев обратился в частную стоматологическую поликлинику ЗАО «Альфа» с просьбой удалить больной зуб. По прейскуранту стоимость услуги составляет 1000 руб.

В поликлинике действует система скидок. Владельцам дисконтной карты частная стоматологическая поликлиника предоставляет скидку в размере 10 процентов от стоимости оказанной услуги. Так как у Кондратьева такая карта есть, за удаление зуба он заплатил 900 руб. (1000 руб. – 1000 руб. × 10%). Следовательно, для «Альфы» облагаемая величина дохода – 900 руб.

Вне зависимости от выбранного объекта налогообложения расходы по предоставлению скидок (подарков, бонусов, премий), предоставленных покупателям, организации на упрощенке не учитывают. Это связано с тем, что организации, которые платят единый налог с доходов, при расчете единого налога вообще не учитывают никакие расходы (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Для организаций, которые выбрали объект налогообложения как доходы, уменьшенные на величину расходов, перечень расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, ограничен статьей 346.16 Налогового кодекса РФ. Расходов на выплату (предоставление) покупателям скидок (подарков, бонусов, премий) в этом перечне нет.

Организация применяет ЕНВД

Сумма предоставленных покупателям скидок (подарки, бонусы, премии) на расчет ЕНВД не влияет, так как при определении единого налога расходы организации в расчет не берутся (ст. 346.29 НК РФ).

Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

Как правило, всегда можно определить, к какому виду деятельности относятся предоставленные покупателям скидки (подарки, бонусы, премии). Поэтому, если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, скидки (подарки, бонусы, премии), предоставленные покупателям в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения, необходимо учитывать раздельно в целях расчета налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274 , п. 4 ст. 170 НК РФ).

Скидки (подарки, бонусы, премии), которые организация предоставляет покупателям в рамках деятельности на общей системе налогообложения, при соблюдении условий признания их в налоговой базе могут увеличивать расходы . Скидки (подарки, бонусы, премии), которые предоставляются покупателю в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, при налогообложении не учитывайте (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

В предыдущей статье мы обсудили, как оформить ретроскидку и как она повлияет на НДС-обязательства продавца и покупателя. Теперь же остановимся на том, как отразить ее в бухгалтерском учете и учесть при расчете налога на прибыль. Сразу скажем, что в этих вопросах больше белых пятен, чем в НДС-учете.

Налог на прибыль и ретроскидка

После того как продавец и покупатель подпишут документ о предоставлении скидки на товар, налоговый учет придется корректировать и продавцу, и покупателю.

Уменьшение выручки у продавца

Продавцу нужно скорректировать ранее отраженную выручку. Если товары отгружены и скидка предоставляется в одном и том же квартале, то никаких сложностей нет. В декларацию по налогу на прибыль выручка попадет уже с учетом предоставленной скидки.

Если же скидка предоставлена уже в другом квартале, причем после сдачи декларации, надо решить, нужно ли представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за период отгрузки товара.

Смотрите: в квартале отгрузки никаких ошибок продавец не допускал - он составил декларацию с учетом тех данных, которые были на тот момент. Последующее изменение цены товара - это новое обстоятельство. Так что вполне логично учитывать его лишь в том периоде, когда подписано соглашение о предоставлении ретроскидки.

Ну и как всегда, наша задача - не занизить налоговую базу. Если это условие выполнено, то у инспекторов не будет никаких претензий.

Поэтому если скидка предоставлена в том же календарном году, в котором отгружены товары, то проще всего уменьшить выручку в текущей декларации (расчете) по налогу на прибыль.

Ну а если товар отгружен в одном году, а скидка на него предоставлена в следующем? Тут возможны два способа учета.

СПОСОБ 1. Подаем уточненную декларацию (расчет) за период, в котором был отгружен това рст. 81 НК РФ . В этой уточненке надо указать выручку с учетом предоставленной скидки (разумеется, без НДС). Поскольку в результате уточнения сумма налога по декларации будет меньше, ничего доплачивать не нужно (нет ни пеней, ни недоимки).

Минус такого способа в его трудозатратности. А также в том, что подобные «минусовые» уточненки часто привлекают нежелательное внимание налоговиков.

Плюс такого способа в том, что у вас получается переплата за прошлый период либо уменьшается недоплата (что должно уменьшить пени, если вы вовремя не заплатили налог на прибыль по какой-либо декларации).

СПОСОБ 2. В периоде предоставления ретроскидки отражаем ее в составе внереализационных расходов как убыток прошлых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) период ест. 54 НК РФ .

Плюсы такого способа зеркальны минусам первого способа: меньше трудозатрат, меньше ненужного внимания проверяющих. Кроме того, против такого способа учета ретроскидки не возражает и Минфи н , от 23.06.2010 № 03-07-11/267 .

Минфин вообще предлагает рассматривать отражение у продавца предоставленной ретроскидки как корректировку прошлых периодов, аналогичную исправлению ошибок в налоговом учет еПисьма Минфина от 29.06.2010 № 03-07-03/110 , от 23.06.2010 № 03-07-11/267 . С этим можно поспорить, однако зачем? Ведь Минфин дает нам дополнительные возможности. И каждый может выбрать тот способ, который ему больше по душе.

Минус второго способа в том, что все изменения снизят налоговую базу только текущего года.

ВЫВОД

Проще отражать ретроскидку, предоставленную покупателем на прошлогодние отгрузки, по второму способу - как расходы текущего периода.

Корректировка стоимости товаров у покупателя

Покупателю при выборе способа отражения полученной ретроскидки тоже лучше ориентироваться на то, чтобы не занизить базу по налогу на прибыль. После получения ретроскидки ему нужно изменить покупную стоимость товаров в налоговом учете. Как следствие - нужно будет пересчитать и стоимость проданных товаров. А вот когда это надо сделать - зависит от ситуации.

СИТУАЦИЯ 1. Товары, на которые получена скидка, еще не проданы.

В таком случае у покупателя нет никаких сложностей. Нужно лишь уменьшить стоимость их приобретения на сумму полученной скидк иПисьма Минфина от 20.03.2012 № 03-03-06/1/137 , от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13 .

СИТУАЦИЯ 2. Товары, на которые получена скидка, проданы в том же квартале, в котором получена скидка.

Это тоже простая ситуация. В декларации по налогу на прибыль проще всего уменьшить прямые расходы в виде стоимости приобретения покупных товаров. Некоторые бухгалтеры даже в этой ситуации предпочитают оформлять ретроскидку как внереализационный доход - но размер базы по прибыли от этого не изменится.

СИТУАЦИЯ 3. «Скидочные» товары проданы в уже прошедшем квартале (или даже в истекшем году).

Вот в этой ситуации нужно хорошенько задуматься, как отражать ретроскидку.

СПОСОБ 1. Подать уточненную декларацию за период продажи товаров, на которые впоследствии получена скидка.

Этот способ рекомендуют в некоторых своих письмах московские налоговик иПисьмо УФНС по г. Москве от 30.07.2006 № 19-11/58920 . Разумеется, при подаче уточненки они потребуют уплаты и недоимки по налогу на прибыль, и пени (если уточненка подается после срока уплаты налога по первичной декларации)ст. 75 НК РФ .

СПОСОБ 2. Отразить полученную скидку как доход текущего периода.

Ведь по правилам НК способ 1 должен применяться, только когда покупатель исказил данные прошлого период аст. 81 НК РФ . А в нашем случае покупатель в периоде оприходования и продажи товаров право на скидку еще не получил. Следовательно, и данные о прибыли прошлых периодов он не исказил. Такой подход нашел поддержку и у специалиста Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“ Доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место быт ьп. 1 ст. 271 НК РФ .

Поэтому если организация, к примеру, получила в III квартале скидку на товар, приобретенный в I квартале и проданный во II квартале, то она вправе учесть эту сумму в составе внереализационных доходов именно в отчетности по налогу на прибыль за 9 месяцев. Причем даже если по соглашению с поставщиком скидка изменяет цену поставленных товаро в” .

Конечно, отразить полученную от продавца скидку как доход в текущем периоде и легче, и выгоднее - не придется ни подавать уточненные декларации, ни доплачивать налог и платить пени. Однако нет гарантии, что инспекторы при проверке поддержат такой способ учета. Кстати, в некоторых своих письмах Минфин разъясняет, что скидку надо учитывать как самостоятельный доход, только если она не изменяет стоимость купленного товар аподп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ ; Письмо Минфина от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13 . Так что безопаснее представить уточненки и скорректировать стоимость товара с даты его поступления в вашу организацию. Но тут уж решайте сами, как именно вам поступить.

Ретроскидочный бухучет

Здесь тоже есть сложности с ретроспективным пересчетом показателей, относящихся к сделкам купли-продажи «скидочных» товаров.

Бухучет у продавца

Продавец при предоставлении скидки должен уменьшить выручку.

СИТУАЦИЯ 1. Скидка предоставлена в том же году, в каком отгружены товары.

Отразить в бухучете предоставление ретроскидки можно несколькими способами.

СПОСОБ 1. Можно сделать сторнировочные проводки на часть выручки, которая равна предоставленной скидке, и на сумму НДС с этой разницы.

СПОСОБ 2. Можно отсторнировать все проводки, которые относятся к реализации отгруженного товара, а затем сделать прямые проводки на его реализацию - но уже по ценам с учетом скидки.

Внимание

Продавцу для отражения вычета по КСФ счет 19 «НДС по приобретенным ценностям» использовать не нужно.

Этот способ часто применяют те организации, у которых бухгалтерская программа не позволяет сторнировать лишь часть суммы по проведенному в них документу. Хотя такое отражение скидки и получается громоздким.

СПОСОБ 3. Можно сделать обратные проводки, уменьшающие выручку на сумму предоставленной скидки и соответствующую ей сумму начисленного НДС.

СИТУАЦИЯ 2. Товары отгружены покупателю в одном году, скидка предоставлена - в следующем.

Рассмотрим лишь случай, когда отчетность за прошлый год уже сдана. При таких условиях предоставленную скидку можно отразить как прочие расходы на одноименном субсчете 91-2. Вычет НДС тогда придется отразить как прочий доход. Трогать счет 84 «Нераспределенная прибыль...» нецелесообразно - ведь мы имеем дело не с исправлением существенных ошибок прошлых лет.

Выбирая тот или иной способ отражения предоставленной ретроскидки, ориентируйтесь не только на сложившуюся у вас ситуацию, но и на ваш налоговый учет. Будет проще, если период и принцип отражения ретроскидки в бухгалтерском и в налоговом учете будут у вас совпадать.

Бухучет у покупателя

О том, как специалисты Минфина рекомендуют учитывать в стоимости МПЗ последующее изменение их цены, вы можете прочитать, к примеру:

Покупатель при получении ретроскидки должен уменьшить цену приобретения товаров. И ссылка на то, что стоимость материальных запасов не подлежит изменению, в данном случае не действует. Подобную позицию не раз озвучивал в своих разъяснениях специалист Минфина И.Р. Сухарев. Кстати, в п. 9 проекта нового ПБУ 5/2012 «Учет запасов» прямо закреплено, что «суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику, включаются в себестоимость запасов с учетом всех премий, скидок и иных поощрений, предоставляемых организации в связи с приобретением запасов, вне зависимости от формы их предоставления». Понятно, что такой подход иногда грозит весьма утомительными пересчетами (особенно если при продаже товары списываются по средней стоимости).

Проект ПБУ 5/2012 размещен: сайт Минфина → раздел «Бухгалтерский учет» → «Проекты нормативных актов»

Давайте рассмотрим, как можно отразить ретроскидку в различных ситуациях.

СИТУАЦИЯ 1. «Скидочные» товары лежат на складе (еще не проданы). Тогда уменьшение стоимости таких товаров на дату подписания покупателем и продавцом первичного документа, уменьшающего стоимость товаров, можно отразить:

• <или> сторнировочными проводками:

Содержание операции	Дт	Кт
На дату подписания соглашения об уменьшении стоимости товаров
СТОРНО Стоимость приобретения товаров уменьшена на сумму предоставленной поставщиком ретроскидки (без учета НДС)	41 «Товары»
СТОРНО Уменьшена сумма задолженности перед продавцом, приходящаяся на сумму НДС с предоставленной скидки		60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
СТОРНО Уменьшена сумма НДС, предъявленного к вычету	68-НДС	19 «НДС по приобретенным ценностям»

• <или> обратными и дополнительными проводками (они могут выручить, если программа не позволяет делать сторно лишь части операции):

СИТУАЦИЯ 2. Покупка товаров, их продажа и последующее получение ретроскидки приходятся на один календарный год.

Тогда по уже проданным товарам можно уменьшить сумму признанных расходов.

СИТУАЦИЯ 3. Товары приобретены и проданы в одном году, а скидка получена в следующем. Рассмотрим лишь случай, когда отчетность за прошлый год уже сдана. Тогда получение скидки логичнее отразить как прочий доход, а восстанавливаемый вычет НДС - как прочий расход.

И продавцу, и покупателю довольно тяжело по всем правилам отражать ретроскидки - особенно если между их предоставлением и отгрузкой товара прошло много времени. Поэтому часто в договоре прописывают условие о том, что полученная от поставщика ретроскидка не изменяет цену товаров. Раньше этого было достаточно, чтобы поставщик учел скидку как самостоятельный расход, а покупатель - как доход (в бухучете - прочий, а в налоговом учете - внереализационный). А НДС на такую скидку можно было вообще не начислят ьПисьмо ФНС от 01.01.2010 № 3-0-06/63 .

ОБСУЖДАЕМ С РУКОВОДИТЕЛЕМ

Теперь все скидки и премии, связанные с поставкой непродовольственных товаров, надо расценивать как уменьшающие цену этих товаров (если, конечно, в договоре не указано, что эта скидка уменьшит цену последующих поставок). Это может привести к необходимости доплаты налогов и уплаты пеней. Причем как у продавца, так и у покупателя.

Однако теперь в большинстве случаев так поступать опасно. Только про вознаграждение покупателю за достижение определенного объема закупок продовольственных товаров можно говорить, что оно не изменяет цену. Поскольку это прямо закреплено в Законе о госрегулировании торговой деятельност ип. 4 ст. 9 Закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ