Аренда муниципального имущества бухгалтерские проводки. Применение СГС «Аренда» в образовательном учреждении

В своей практической работе бухгалтерам часто приходится сталкиваться с договорами ГПХ, заключенными с физическими лицами. Рассмотрим проводки по начислению НДФЛ на примере выплаты физическому лицу арендной платы по договору аренды за пользование помещением.

Расчеты с арендодателем — физическим лицом по договору аренды в бухгалтерском учете представим в виде таблицы бухгалтерских проводок:

Дата	Дт	Кт	Описание проводки
10.01	001		Принят в аренду на забалансовый учет объект основных средств по договору аренды помещения по акту приемки-передачи (основание — договор аренды помещения).
31.01	26	76	Начислена сумма арендной платы за январь, включена в расходы января.
28.02	26	76	Начислена сумма арендной платы за февраль, включена в расходы февраля.
31.03	26	76	Начислена сумма арендной платы за март, включена в расходы марта.
31.01	90.02	26	Расходы по арендной плате включены в состав себестоимости по итогам соответственно: января, февраля, марта.
20.04	без	проводки	Начислен доход физическому лицу в виде арендной платы в сумме январь-март 2017 года в регистре налогового учета на дату выплаты.
20.04	76	68.01	Начислен НДФЛ к удержанию из дохода (январь-март) на дату выплаты на основании документа начисления дохода.
20.04	76	51	Выплачена сумма арендной платы арендодателю — физ.лицу за период январь-март за минусом удержанного налога.
20.04	без	проводки	Удержан НДФЛ с выплаты апреля в момент выплаты на основании документа выплаты дохода.
21.04.	68.01	51	Перечислен НДФЛ в бюджет с выплаченного в апреле дохода физ.лица.
30.04	26	76	Начислена сумма арендной платы за апрель, включена в расходы апреля.
31.05	26	76	Начислена сумма арендной платы за май, включена в расходы мая.
30.06	26	76	Начислена сумма арендной платы за июнь, включена в расходы июня.
30.04	90.02	26	Расходы по арендной плате включены в состав себестоимости по итогам соответственно: апреля, мая, июня.
20.07	без	проводки	Начислен доход физическому лицу в виде арендной платы за апрель — июнь 2017 года в регистре налогового учета.
20.07	76	68.01	Начислен НДФЛ к удержанию из дохода (апрель-июнь) на дату выплаты.
20.07	76	51	Выплачена сумма арендной платы арендодателю — физ.лицу за период апрель-июнь за минусом удержанного налога.
20.07	без	проводки	Удержан НДФЛ с выплаты июля в момент выплаты.
21.07	68.01	51	Перечислен НДФЛ в бюджет с выплаты июля физ.лица.
31.07	26	76	Начислена сумма арендной платы за июль, включена в расходы июля.
31.08	26	76	Начислена сумма арендной платы за август, включена в расходы августа.
30.09	26	76	Начислена сумма арендной платы за сентябрь, включена в расходы сентября.
31.07	90.02	26	Расходы по арендной плате включены в состав себестоимости по итогам соответственно: июля, августа, сентября.
20.10	без	проводки	Начислен доход физическому лицу в виде арендной платы за июль-сентябрь 2017 года в регистре налогового учета на дату выплаты.
20.10	76	68.01	Начислен НДФЛ к удержанию из дохода (июль-сентябрь) на дату выплаты.
20.10	76	51	Выплачена сумма арендной платы арендодателю — физическому лицу за период июль-сентябрь за минусом удержанного налога.
20.10	без	проводки	Удержан НДФЛ с выплаты октября в момент выплаты.
23.10	68.01	51	Перечислен НДФЛ в бюджет с выплаты октября физического лица.
24.10		001	Помещение возвращено арендодателю по акту приемки-передачи.

События, требующие учета арендатором в качестве налогового агента по НДФЛ

Для отражения событий, связанных с исполнением обязанностей налогового агента, необходимо руководствоваться только нормами налогового законодательства, которое и наделило организацию этими функциями. Нужно помнить, что предприятие является лишь посредником между физическим лицом и государством в отношении дохода физического лица и его обязательств по НДФЛ.

Исполнить свою роль налогового агента организация должна строго в соответствии нормами гл. 23 НК РФ, которая определяет важнейшие даты событий. Исполняя эту роль, бухгалтер организации абстрагируется от правил бухгалтерского учета и применяет нормы налогового учета.

Событие 1. Начисление дохода физическому лицу в виде арендной платы

Начислить доход — это значит определить сумму дохода и дату, когда доход считается полученным по Налоговому кодексу. Еще раз повторимся, что отражая данное событие, не нужно путать свой расход с доходом партнера физ.лица. Так как доход не является доходом предприятия, в бухгалтерском учете событие по начислению суммы дохода лишь регистрируется в учетных регистрах, но проводками не отражается.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Согласно принципу имущественной обособленности, бухгалтерские записи в виде проводок в бухгалтерских регистрах будут отражать только хозяйственные операции предприятия и не будут фиксировать увеличение личных средств данного физического лица.

Что касается даты события, то нужно переключиться на нормы главы 23 НК РФ. Ведь в этом событии организация, лишь налоговый агент, в обязанности которого входит отразить эту дату в учетных налоговых регистрах по правилам налогового учета.

Счет учета

Относительно счета учета. Как сказано выше, доход физического лица не отражается на счетах бухгалтерского учета организации, так как не является доходом организации, лишь фиксируется в налоговых регистрах бухгалтерскими программами через документ, отвечающий за начисление дохода физическому лицу.

Дата признания дохода

Дата факта признания дохода. Ответ ищем в ст. 223 НК РФ. Доход в виде арендной платы по ГПХ признается полученным на дату выплаты, то есть в день, когда выплатили деньги, подп.1 п. 1 ст. 223 НК РФ. В нашем случае дни — 20 апреля, 20 июля, 20 октября будут днями, когда доход считается полученным по Налоговому кодексу. Именно эти даты попадают в строку 100 формы 6-НДФЛ.

Сумма признанного дохода

Доход начисляется в сумме, оговоренной в договоре. По договору физическое лицо вправе рассчитывать на ежемесячное вознаграждение. Но поскольку выплата осуществляется 1 раз в квартал по вышеуказанным датам, сумма признанного дохода будет равна 3-х месячному вознаграждению.

Так как доход не организации, а физического лица, то согласно принципу имущественной обособленности, сумма дохода физ.лица в бухгалтерском учете организации не будет отражена. Но чтобы данное событие зафиксировать в налоговых регистрах, бухгалтерской программой 1С Бухгалтерия 8.3 предлагается заполнить отдельный документ «Начисление прочих доходов» в блоке <Зарплата>. Из налогового регистра сумма начисленного дохода попадает в строку 130 и строку 020 формы 6-НДФЛ.

Событие 2. Исчисление НДФЛ с полученного дохода

Исчислить НДФЛ — это значит определиться с долей дохода в виде налога для изъятия в бюджет, чтобы впоследствии перечислить в бюджет. Иногда говорят, не «исчислить налог» а, «начислить налог к удержанию» из доходов, что означает одно и то же. Процент удержания выражается ставкой 13 % — для резидентов РФ и 30% — для нерезидентов.

В учетных регистрах необходимо сделать расчет:

• сумма исчисленного с арендной платы НДФЛ= Налогооблагаемая база Х Ставку НДФЛ;
• в свою очередь Налогооблагаемая база = Доход минус (-) Налоговые вычеты.

Счет учета 68.01 Налог на доходы физических лиц

Относительно счета. Для отражения обязательств и информации о расчетах с бюджетом по НДФЛ применяется счет 68.01 «Налог на доходы физических лиц».

Особенностью данного счета 68.01 является отражение информации и по исчисленному, и по удержанному, и по перечисленному НДФЛ. По кредиту счета 68.01 отражается долг перед бюджетом по НДФЛ. Что интересно, что сумма по кредиту счета 68.01 одновременно говорит и о долге физ.лица со своего дохода и о сумме налога, необходимой к удержанию налоговым агентом из доходов физ.лица, чтобы впоследствии перечислить в бюджет. Именно поэтому начисленный налог к удержанию находит отражение в виде проводки Дт 76 Кт 68.01 в бух.учете организации, где в дебете отражается источник — доход физ.лица. Именно эту сумму удержанного налога будет ждать бюджет от налогового агента.

Дата исчисления НДФЛ

Ответ ищем в ст. 226 НК РФ. Согласно нормам п.3 ст. 226 НК РФ исчислить НДФЛ налоговый агент обязан на дату фактического получения дохода, то есть именно дата фактического получения дохода и определяет дату исчисления НДФЛ.

Таким образом, дата исчисления НДФЛ = Дата фактического получения дохода, ст. 223 НК РФ. В нашем случае, датами исчисления будут 20 апреля, 20 июля, 20 октября 2017 года.

Сумма исчисленного НДФЛ

Для того чтобы рассчитать сумму НДФЛ с дохода в виде арендной платы, необходимо определиться с налогооблагаемой базой, то есть доходом, уменьшенным на налоговые вычеты. Глава 23 НК РФ предоставляет возможность получать те или иные налоговые вычеты, позволяющие уменьшать доход.

В нашем случае заявлений на предоставление вычетов не поступало, поэтому по датам 20.04, 20.07, 20.10 имеем:

• Сумма НДФЛ, исчисленного к удержанию = Арендная плата за месяц х 3 х 0,13
• Сумма исчисленного налога попадает в строку 040 формы 6-НДФЛ.

Налоговые вычеты по договорам аренды с физ.лицом

Относительно налоговых вычетов. Сумма исчисленного НДФЛ зависит от налоговых вычетов. Хотя по условиям нашего примера их нет, остановимся все же на нюансах по налоговым вычетам по договорам аренды с физ.лицом для помощи бухгалтерам.

Характерной особенностью вычетов является то, что они предоставляются в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%, п. 3 ст. 210 п. 1 ст. 224 НК РФ, при условии, что гражданин является резидентом, проживает на территории России 183 суток в году и более на момент получения дохода. В отношении доходов, получаемых по договорам аренды, следует сказать, что предоставление вычетов имеет особенности.

Поскольку арендные отношения носят временный характер, вычеты предоставляются только за тот период, на который заключен договор, то есть полученный доход и налоговая база формируется только за этот период. Налоговый агент должен принять заявление и документы, подтверждающие право на заявленные вычеты.

Таким образом, по договорам аренды налоговая база для доходов, в отношении которых установлена ставка 13%, тоже может быть уменьшена на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218-221 НК РФ. Однако для уменьшения своего дохода физическое лицо может претендовать не на все налоговые вычеты по договору аренды.

Обратимся к таблице, где отражены основные моменты по налоговым вычетам по договорам аренды с физ.лицом:

Налоговые вычеты	НК РФ	Возможность	Комментарии
Стандартные	ст.218	Есть	п.3 ст.218 НК РФ Письмо Минфина РФ от 07.04.2011 № 03-04-06/10-81 Письмо ФНС России от 25.03.2009 № 3-5-04/302@ Письмо ФНС России от 09.10.2007 № 04-1-02/002656@). 1.Может предоставлять работодатель или иное физическое или юридическое лицо, которое выплачивает доход. 2.Вычеты предоставляются на период действия договора. 3.Заявление + подтверждающие документы.
Социальные	ст.219	Есть	1. Может предоставить и работодатель и другой налоговый агент. 2. Вычеты возможны только за обучение по пп.2 п.1 ст. 219 НК РФ и медицинские услуги по пп.3 п.1 ст.219 НК РФ. 3. Вычеты предоставляются на период действия договора. 4. Заявление + Уведомление, выданное налоговым органом по форме КНД 1125030, утвержденной приказом ФНС России от 27.10.2015 № ММВ-7-11/473@
Имущественные	ст.220	Нет	п. 8 ст. 20 НК РФ Предоставлять может только работодатель. Арендатор не является работодателем по ТК РФ.
Профессиональные	ст.221	Нет	п. 2 ст. 221 НК РФ Письмо Минфина РФ от 29.12.2006 N 03-05-01-05/290. Нельзя предоставить профвычеты в отношении доходов физ.лиц, полученных от сдачи помещения в аренду, так как договор аренды регулируется отдельной гл. 34 ГК РФ и не относится к договорам оказания услуг.

Таким образом, сумма исчисленного налога может быть уменьшена за счет применения налоговых вычетов, если арендатор вправе их предоставить.

Событие 3. Удержание НДФЛ с полученного дохода

Удержание — это обязанность налогового агента временно удержать у себя сумму налога из выплачиваемого дохода для дальнейшего безусловного исполнения обязательств по перечислению в бюджет. А физическому лицу на руки выплачивается доход уже за минусом удержанного налога.

Удержать НДФЛ из выплачиваемых доходов налоговый агент должен столько же, сколько и исчислил, начислил первоначально по расчету. Принимая на себя функцию по удержанию налога, налоговый агент как бы переводит долг налогоплательщика перед бюджетом на себя:

Фактическое удержание налога фиксируется при проведении документов выплаты.

Счет учета «НДФЛ удержанный»

Определимся со счетом учета «НДФЛ удержанный» и соотнесем сумму удержанного НДФЛ с датой удержания по п.4 ст. 226 НК РФ.

Относительно счета. В бухгалтерском учете нет специального счета «НДФЛ удержанный». Технически учет удержанного налога происходит в налоговых регистрах.

Схематично движение налога в регистрах можно описать так. Сначала сумма исчисленного НДФЛ попадает в регистр «НДФЛ исчисленный» из документа по начислению дохода, а затем по дате документа выплаты сумма НДФЛ уходит уже в регистр «НДФЛ удержанный». В этом регистре удержанный налог будет находиться на учете до момента перечисления. По датам движения НДФЛ в этих регистрах и контролируются обязанности налогового агента. Документы выплаты, фиксирующие выплату дохода и суммы удержанного НДФЛ, бухгалтерских проводок по удержанному НДФЛ не производят.

Дата удержания НДФЛ

Ответ ищем в ст. 226 НК РФ. Удержать налог налоговый агент должен в момент выплаты дохода п. 4. ст. 226 НК РФ. Датами удержания НДФЛ по нашему примеру будут дни 20.04, 20.07, 20.10 — дни выплаты дохода. Фактические даты удержания попадают в строку 110 формы 6-НДФЛ.

Сумма удержанного НДФЛ

Удержать НДФЛ из выплачиваемых доходов налоговый агент должен столько же, сколько и исчислил, начислил первоначально по расчету. Именно поэтому в бухгалтерском учете сразу же фиксируются обязательства уже при начислении НДФЛ по кредиту счета «68.01». Сумма удержанного налога попадает в строку 140 НДФЛ и в состав строки 70 формы 6-НДФЛ.

Событие 4. Перечисление в бюджет удержанного НДФЛ

По правилам п. 6 ст. 226 НК РФ перечислить налог необходимо не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода, причем имеется в виду следующий рабочий день. Перечислением НДФЛ закрываются обязательства налогового агента по НДФЛ.

Определимся со счетом и соотнесем сумму перечисленного НДФЛ с датой перечисления НДФЛ.

Счет учета

Относительно счета учета. Перечисляем в бюджет именно ту сумму НДФЛ, которую начислили к удержанию с полученного дохода, числящуюся на счете «68.01». Поэтому для данного примера сумма перечисленного НДФЛ отразится в учете записью Дт 68.01 Кт 51.

Дата перечисления

В бухгалтерском учете датой перечисления налога в бюджет будет считаться дата проведения банком по расчетному счету организации. Но дата перечисления в бюджет НДФЛ налоговым агентом контролируется налоговым законодательством. Именно крайнюю контрольную дату перечисления НДФЛ в бюджет налоговый агент должен проставить в форме 6-НДФЛ.

Согласно п.6 ст. 226 НК РФ в нашем примере будут даты: 21.04,.21.07 и 23.10.-следующие рабочие дни за днями выплаты. Эти даты попадают в строку 120 формы 6-НДФЛ.

Сумма перечисленного НДФЛ

Это та сумма налога, которую налоговый агент фактически перечислил в бюджет. В идеале налоговые органы ждут от налогового агента безусловного исполнения равенства:

НДФЛ исчисленный = НДФЛ удержанный = НДФЛ перечисленный по облагаемым НДФЛ доходам по итогам года.

Если по каким-то причинам компания не смогла или не сможет выполнить эту обязанность, то ей необходимо известить налоговые органы об этом. Сообщить о невозможности удержания налога по перечисленным физ.лицам компания обязана в ИФНС по месту учета подачей справки по форме 2-НДФЛ со специальным кодом, где в строке «признак» указывается код «2».

Общий вывод

Отражение фактов хозяйственной жизни по договору аренды зависит, в первую очередь, от установленного порядка арендных платежей: размер, сроки уплаты переменные и постоянные составляющие арендной платы. А также от дополнительных действий бухгалтера в связи с возникшей дополнительной обязанностью налогового агента по доходам физического лица. Поэтому важно внимательно разделять понятия своих расходов и доходов партнера. К доходам физ.лица применяются нормы налогового законодательства.

Во избежание ошибок отражения фактов и событий хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета рекомендуется предварительно сделать экономический анализ: доходы, расходы, обязательства. Подстройте свою Учетную политику под особенности вашей деятельности.

При заключении договора аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, организация-арендатор признается налоговым агентом (пункт 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)). Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость.

Объекты имущества не ограничены определенными категориями, а значит, данная норма действует в отношении аренды любого имущества - движимого и недвижимого, в том числе земли.

Организации признаются налоговыми агентами, если они арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления. (Письмо ФНС Российской Федерации от 14 февраля 2005 года №03-1-03/208/13 «О налогообложении НДС аренды помещений»).

Поэтому даже неплательщики НДС освобождены от обязанности плательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ. Они признаются налоговыми агентами, если являются арендаторами указанного имущества и несут ответственность в случае неисполнения возложенной на них функций по удержанию и уплате налога.

Возможность исполнить функцию налогового агента у арендатора появляется только по факту перечисления денежных средств арендодателю.

Налоговая база налоговым агентом определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

Поэтому, заключая , проследите за тем, чтобы арендодатель предусмотрел сумму налога в составе арендной платы, причем сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.

Отсутствие суммы налога в составе арендной платы может привести к неприятным последствиям. Объясним почему.

Обязанностью налогового агента является исчисление, удержание из доходов налогоплательщика и перечисление суммы налога в бюджет (пункт 4 статьи 173 НК РФ). Теперь представим, что в договоре указан только размер арендной платы. Следовательно, исчислит с арендной платы сумму налога по ставке 18/118, удержит эту сумму из размера арендной платы и перечислит в бюджет. Что в итоге получилось? Что арендодатель получил не полную сумму арендной платы. Можно поступить по другому. Налоговый агент увеличивает стоимость услуги по договору аренды на сумму налога по ставке 18%, затем исчисляет сумму налога с общей суммы по ставке 18/118 и перечисляет в бюджет. Что в результате? Сумма налога фактически удержана не из доходов арендодателя, следовательно, налоговый агент теряет право на вычет.

Кроме того, отсутствие в договоре суммы налога, выделенного отдельной строкой, может быть квалифицировано налоговым органом как отсутствие в первичном документе суммы налога, выделенного отдельной строкой, что в результате может также привести к утрате права на вычет.

Таким образом, заключая договор аренды государственного или муниципального имущества, проследите за тем, чтобы договорные отношения были оформлены правильно.

Налоговые агенты обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость независимо от того, производилась уплата арендной платы или нет. Порядок и сроки уплаты НДС установлены налоговым законодательством и не могут быть изменены сторонами (Постановление ФАС Северо-Западного Округа от 21 июня 2004 года по делу №А26-128/04-29).

Пример 1.

Организация для производственных целей арендует нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности. Согласно договору аренды арендная плата составляет 11 800 рублей в месяц с учетом НДС и вносится арендатором не позднее 10 числа отчетного месяца. Организация является плательщиком НДС и уплачивает налог в бюджет ежемесячно.

Ниже рассматриваются варианты отражения в бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от момента исполнения обязанности по уплате налога в бюджет.

Расчеты с бюджетом по уплате налога производятся арендатором в том периоде, в котором происходит перечисление арендных платежей. Согласно условиям примера вносится арендная плата за месяц, и в этом же периоде производятся расчеты с бюджетом.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Отражен НДС по арендной плате
			Исчислена и удержана сумма НДС с арендной платы (11 800/118*18)
			Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога
			Принят к вычету НДС с арендной платы, признанной в расходах

Вариант 2 . Предположим, что организация перечислила в бюджет НДС в размере 1 800 рублей, удержанный из суммы арендной платы, 20 числа месяца следующего за отчетным, что соответствует требованиям законодательства. Поскольку уплата налога налоговыми агентами производится в сроки, установленные статьей 174 НК РФ, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При отражении указанных хозяйственных операций изменяется порядок применения налоговых вычетов.

Отметим, что с 1 января 2006 года условия применения вычетов у налоговых агентов не изменились и производятся при уплате налога налоговыми агентами (пункт 3 статьи 171 НК РФ).

В бухгалтерском учете отчетного месяца отражаются проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Признаны расходы по аренде за текущий месяц
			Отражен НДС по арендной плате

В бухгалтерском учете месяца следующего за отчетным отражаются проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Признаны расходы по аренде за текущий месяц
			Отражен НДС по арендной плате за текущий месяц
			Перечислена арендная плата за месяц без учета НДС
			Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога за январь
			Принят к вычету НДС с арендной платы, признанной в расходах в январе

При совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения, налогоплательщиком выписываются счета-фактуры, несмотря на то, что налоговое законодательство не требует от налогового агента выписки счетов-фактур. В то же время по общему правилу обязательным условием для применения налоговых вычетов является наличие счета-фактуры. Можно использовать следующий порядок применения счетов-фактур налоговыми агентами.

Организация, выступающая в роли налогового агента, составляет счет-фактуру в единственном экземпляре на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка «Аренда государственного (муниципального) имущества».

Следовательно, в нашем примере арендатор выписывает счет-фактуру на общую сумму 11 800 рублей, с указанием налога в размере 1 800 рублей. Ставка налога - 18/118.

Окончание примера.

Основанием для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, служат также первичные документы, подтверждающие принятие к учету услуг по аренде и документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Такой порядок регламентирован пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

Приведем пример из нашей консультационной практики:

Пример 2. Из консультационной практики ЗАО « BKR -Интерком-Аудит».

Вопрос.

Фирма А является субарендатором у фирмы Б, которая, в свою очередь, арендует помещение у Комитета Российской Федерации по управлению государственным имуществом (выступает от имени собственника федерального имущества). Помещение находится на территории научно-исследовательского института, который является балансодержателем.

Кому следует уплачивать НДС с арендной платы фирме А: фирме Б, научно-исследовательскому институту, в бюджет?

Ответ.

Договор субаренды является производным от основного договора (договора аренды), поэтому в соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 615 ГК РФ к нему применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. При этом арендатор по основному договору становится арендодателем по отношению к субарендатору.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При сдаче федерального или муниципального имущества в субаренду НДС с доходов по субаренде исчисляется субарендодателем в общеустановленном порядке. Субарендатор (фирма А) перечисляет денежные средства непосредственно субарендодателю (фирме Б), который исчисляет с полученного дохода НДС. Одновременно он (субарендодатель - фирма Б) выполняет обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента. При этом, на субарендатора нельзя возложить обязанность исполнять функции налогового агента, поскольку такие функции возлагаются на организацию, непосредственно арендующую федеральное или муниципальное имущество у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления.

Такой порядок применяется при условии наличия у арендатора разрешения на сдачу имущества в субаренду.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися арендных отношений, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Аренда».

Для компаний, которые передают помещения, участки и прочее имущество в аренду, а также для фирм-арендаторов существуют особые условия налогообложения НДС. В сегодняшней статье разберем основные аспекты налогообложения НДС при аренде жилых и нежилых помещений, а также коснемся специфики учета НДС при аренде госсобственности.

НДС при аренде: общие правила

Согласно условиям НК, услуги по сдаче в аренду имущества считаются операцией, облагаемой НДС.

В перечень имущества, которое является объектом лизинга, могут, в частности, входить: (нажмите для раскрытия)

• помещения (как жилые, так и не жилые), здания, сооружения, прочее недвижимое имущество;
• движимое имущество (транспортные средства, производственное оборудование, компьютерная техника и т.п.);
• земельные участки.

По общему правилу, арендодатель-плательщик НДС должен выставлять арендатору счет-фактуры, в которых сумма налога выделена отдельной строкой. Размер НДС арендодатель может принять к вычету.

Арендная плата: постоянная или переменная

В зависимости от условий договора, сумма вознаграждения, выплачиваемая арендодателю, может быть как постоянной, так и переменной. В случае, если Вы передаете в аренду небольшое помещение (например, 1 кв. м. от общей площади под размещение банкомата), то в договоре имеет смысл установить фиксированную сумму аренды. Арендная плата в таком случае считается постоянной.

Если Вы передаете в аренду помещение с большой площадью, при этом арендатор использует его под магазин (банк, представительство и т.п.), то сумму аренды целесообразно рассчитывать исходя из 2-х показателей:

• непосредственно арендной платы;
• стоимости коммунально-эксплуатационных услуг, которые использовал арендатор в течение отчетного периода.

Последний показатель может быть зафиксирован в договоре по среднему значению и приплюсован к сумме арендной платы. В таком случае, арендные платежи от пользователя помещения будут поступать к Вам в виде постоянной суммы (аналогично примеру выше).

Если средний показатель коммунальных платежей рассчитать невозможно (к примеру, в помещении периодически ведутся строительные работы), то к размеру арендной платы стоит добавить переменный показатель. Он будет рассчитываться исходя из фактически использованных арендатором ресурсов (электроэнергии, теплоэнергии, услуг водоснабжения и водоотведения и т.п.).

Разберем условия налогообложения НДС по каждому случаю:

1. Допустим, Вы передали недвижимость в аренду по договору, согласно которому установлена фиксированная плата и прописан НДС. В таком случае счета-фактуры необходимо выставлять ежемесячно (ежеквартально) в той сумме, что указано в договоре, в учете – начислять НДС и перечислять в бюджет. Арендодатель будет принимать к вычету сумму НДС по счету-фактуре.
2. Представим, что плата за аренду помещения состоит из 2-х частей, одна из которых – возмещение коммунальных платежей. В данной ситуации Вы предъявляете арендодателю всю сумму коммунальных платежей с учетом НДС + непосредственно арендную плату. Со своей стороны Вы можете принять к вычету НДС от поставщиков электро-, теплоэнергии и прочих коммунальных услуг. Основания для вычета в Вашем случае следующие: Вы обязаны передать арендатору помещение в состоянии, пригодном к эксплуатации. Для этого Вами заключены договора с коммунальными службами, подведены необходимые коммуникации. То есть стоимость коммунальных услуг – расходы, необходимые для передачи помещения в аренду, следовательно, сумму НДС по ним можно принять к вычету.

Арендодатель – нерезидент

Сегодня нередки случаи, когда фирма-нерезидент передает в пользование на платной основе имущество (недвижимость) в РФ, которым владеет на правах собственников. При этом нерезидент обязан зарегистрироваться в налоговом органе для уплаты налога на имущества. Возникает ли у иностранной компании в данном случае обязательство по уплате НДС? Это зависит от ряда факторов, подробнее о которых – в таблице ниже.

Ситуация	Описание
Нерезидент передает в аренду помещение на нерегулярной основе	Если установлено, что передача в аренду недвижимости носит нерегулярный характер, то такая деятельность НДС не облагается. Оплачивать НДС должен арендатор, который в данной ситуации выступает налоговым агентом компании-нерезидента.
Нерезидент сдает недвижимость на систематической основе	Нерезидент самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС тогда, когда передает имущество в лизинг регулярно. В таком случае деятельность иностранной компании признается предпринимательской.
Деятельность нерезидента образует представительство в РФ	Допустим, иностранная фирма приобрела в собственность несколько помещений в РФ, открыла представительство на территории РФ и осуществляет сдачу имущества в аренду. В такой ситуации нерезидент регистрируется в ФНС и признается не только плательщиком налога на имущество, но и налога на прибыль и НДС в общем порядке.

Арендуем госсобственность

Достаточно часто предприниматели и организации-юрлица размещают торговые точки (например, киоски по продаже канцтоваров) в зданиях государственной администрации, налоговой инспекции и прочих органах государственной и муниципальной власти. В связи с этим хозяйствующий субъект берет в аренду часть помещения, которое находится в госсобственности. О том, как исчислить НДС в данном случае, расскажем ниже.

Аренда госимущества

Допустим, Ваша организация оказывает банковские услуги, в связи с чем Вы арендуете помещение площадью 5 кв. м в здании муниципалитета для размещения кассы банка. Кто (Вы или госорган) должен перечислять сумму НДС в бюджет? Согласно НК, в случае, если арендодателем по договору выступает государство, то НДС по операции должен перечислить пользователь помещения, то есть арендатор. Однако на практике применяют следующую схему: договор аренду заключают не с собственником, а с балансодержателем.

В таком случае обязательства по уплате налога сохраняются за балансодержателем: (нажмите для раскрытия)

Ситуация	Описание
Росимущество передает недвижимость в аренду	Если Вы заключили договор аренды с Росимуществом напрямую, то обязанность по уплате НДС возлагается на Вас как на налогового агента. Аналогичное правило действует в случае заключения договоров с местными органами (например, с Региональным комитетом по управлению имуществом).
Балансодержатель передает недвижимость в аренду	Допустим, договор заключен не с органами Росимущества (местными или федеральными), а с организацией, которая приняла недвижимость в оперативное управление. В таком случае обязательства налогового агента у Вас не возникает, а перечислять НДС обязан балансодержатель (например, государственное или муниципальное унитарное предприятие). Аналогично – в случае заключение трехсторонних договоров, в которых имущество передает балансодержатель, а Росимущество подтверждает его права.

Пример №1.

АО «Пресс-папье» ведет деятельность в сфере розничной продажи канцтоваров. В октябре 2016 «Пресс-папье» получил в аренду часть помещения на 1-м этаже здания Национального технического института. «Пресс-папье» использует помещение под торговую точку. Аренда оформлена трехсторонним договором, согласно которого:

• АО «Пресс-папье» выступает арендатором;
• Национальный технический институт (балансодержатель) передает имущество в аренду;
• Орган Росимущества (собственник) подтверждает право Национального технического института на передачу части помещения в аренду.

Ежемесячно Национальный технический институт выставляет АО «Пресс-папье» счета-фактуры на оплату услуг аренды, в которых выделена сумма НДС. Размер налога самостоятельно начисляет и выплачивает в бюджет Национальный технический институт (балансодержатель). НА АО «Пресс-папье» обязанности налогового агента не возлагаются.

Аренда земли муниципалитета

Налогообложение операций по аренде земли у государства существенно отличается от учета НДС операций по аренде госнедвижимости. Дело в том, что при аренде участка, находящегося в госсобственности, налоговых обязательств не возникает ни у фирмы-арендатора, ни у госоргана-арендодателя. Связано это с тем, что операции по аренде природных ресурсов (в том числе земли) освобождены от налогообложения НДС. Поэтому если Вы арендуете землю у государства, то обязанности налогового агента Вам исполнять не нужно. При этом указать операцию в разделе 7 декларации Вам все же придется.

Если в аренду взят участок казенного учреждения(например, у детского сада или приюта для животных), то указывать информацию в декларации Вам не нужно. Налоговые обязательства в данном случае также не возникают.

Вопрос – ответ по теме НДС при аренде

Вопрос: В сентябре 2016 АО «Молот» получил в аренду земельный участок, находящуюся в госсобственности. Договор заключен между «Молотом» и Региональным комитетом по управлению имуществом. В ноябре 2016 «Молот» передал землю в субаренду ООО «Серп». Должен ли «Молот» начислять НДС?

Ответ : В данном случае имеют место 2 операции: по получению участка в аренду, а также его субаренда. Так как аренда земли у государства не облагается НДС, «Молот» не выступает налоговым агентом по данной операции. Что касается услуг субаренды, то по ним «Молот» должен начислять НДС в общем порядке.

Вопрос : В апреле 2016 АО «Знамя» принял в аренду помещение, собственником которого выступает ООО «Вымпел». В период май – август 2016 «Знамя» за свой счет осуществил капинвестиции в помещение, которые признаны отделимыми улучшениями. Имеет ли право «Знамя» принять в к вычету сумму НДС от стоимости материалов и строительных работ?

Ответ : «Знамя» может приять к вычету НДС в составе стоимости отделимых инвестиций в общем порядке.

Вопрос : В январе 2016 АО «Пеликан» принял в аренду от ООО «Фламинго» часть нежилого помещения. В марте 2016 «Фламинго» за свой счет осуществил капитальный ремонт помещения, который признаны неотделимым улучшением. Каким образом начисляется НДС в данном случае?

Ответ : Независимо от того, получены ли улучшения на платной или бесплатной основе, обязательства по начислению НДС возлагаются на арендатора АО «Пеликан». Также «Пеликан» должен выставить счет-фактуру.

Волнует вопрос по аренде муниципального имущества.В договоре сумма аренды прописана без НДС.При этом прописано:арендатор исчисляет и уплачивает налог самостоятельно. Не могу разобраться с проводками по НДС.покажу на примере: ДТ 20 Кт 60 акт на сумму 50000 руб Дт60 Кт 51 оплачена аренда 50000 руб(из суммы не удерживается НДС,это обсуждали с арендодателем) Дт 68 Кт 51 уплачен НДС вопрос: 1.если начисляем налог за счет собственных средств, то какие будут проводки? 2. Можно уплаченный НДС взять к зачету и какие проводки?

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 20 (25, 26) Кредит 60 (76 субсчет «Расчеты по арендной плате») на сумму 50 000 руб.

– отражена задолженность по арендной плате (без НДС)

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» на сумму 9 000 рублей

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51 на сумму 9 000 рублей

Налоговый агент, применяющий общую систему налогообложения, может принять к вычету сумму НДС, фактически перечисленную в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ , абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ).

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 на сумму 9 000 рублей
– принят к вычету НДС, удержанный с платы за аренду государственного имущества.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Рекомендация: Кто должен выполнять обязанности налогового агента по НДС

Главбух советует: подписывая договор аренды государственного (муниципального) имущества, проверьте, чтобы сумма арендной платы была указана с НДС. Если такое условие в договоре не прописано, платить налог арендатору придется за счет собственных средств.

При аренде государственного имущества налоговую базу по НДС арендаторы – налоговые агенты должны определять как сумму арендной платы с учетом налога. Перечислить НДС в бюджет арендатор обязан, удержав налог из доходов арендодателя. Сумму НДС следует исчислить по расчетной налоговой ставке. Такой порядок предусмотрен абзацем 1 пункта 3 статьи 161 и пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Если в договоре аренды государственного (муниципального) имущества сумма арендной платы указана без НДС, то с учетом требований налогового законодательства арендатор должен самостоятельно рассчитать налог, умножив сумму арендной платы, указанную в договоре, на величину расчетной ставки НДС (18/118). Полученную сумму НДС налоговый агент обязан перечислить в бюджет, а остальную часть арендной платы – арендодателю.

На практике реализовать такой порядок расчетов с арендодателем государственного имущества очень трудно. Между тем неправильно составленный договор не освобождает арендатора от исполнения обязанностей налогового агента по НДС (п. 4 ст. 173 НК РФ). Поэтому, как правило, организации начисляют НДС не по расчетной, а по прямой ставке и перечисляют его в бюджет за счет собственных средств. Некоторые арбитражные суды признают правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-832/10-С2).

Однако, оптимальный вариант в подобной ситуации – уточнение суммы арендной платы путем изменения условий договора. Арендная плата должна быть указана с учетом НДС. Изменить условия договора можно, заключив с арендодателем дополнительное соглашение (ст. 450 ГК РФ).

После уплаты сумму удержанного НДС можно принять к вычету .

Ольга Цибизова,

начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

2. Рекомендация: Как отразить НДС в бухучете и при налогообложении

Если НДС перечислен в бюджет за счет собственных средств, сделайте проводки:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– отражена сумма НДС, подлежащая уплате налоговым агентом за счет собственных средств;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– перечислен НДС за счет собственных средств.

Олег Хороший,

государственный советник налоговой службы РФ III ранга

С 1 января 2018 года начали действовать первые пять федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (далее – СГС). Некоторые из них проявят себя впоследствии, а начало применения СГС «Основные средства» и «Аренда» уже ознаменовалось масштабными изменениями. О новом в учете арендных отношений расскажем в статье.

К нам это относится?

Самый первый вопрос, который задают себе бухгалтеры при переходе к стандартам: распространяют ли они свое действие именно на наше учреждение? Ответ содержат сами стандарты.

Тут мы сделаем небольшое отступление и отметим, что, в отличие от имеющихся инструкций по учету, стандарты прекрасно структурированы и их структура идентична, сфера применения любого стандарта раскрывается в разд. I «Общие положения».

Непосредственно СГС «Аренда» применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования (п. 2 СГС «Аренда»). Отношения же, возникающие при закреплении государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций), не классифицируются в качестве объектов учета аренды (п. 10 СГС «Аренда»).

Еще одно уточнение об ограничении применения СГС «Аренда» приведено в Письме Минфина РФ № 02-07-07/83464: к отношениям, возникающим при передаче имущества в безвозмездное пользование без возложения на пользователя имущества обязанности по его содержанию, положения СГС «Аренда» не применяются.

Такими отношениями в учреждениях образования могут быть передача в безвозмездное пользование медицинскому учреждению части площади учреждения для организации работы медицинского кабинета, передача иной организации помещения столовой для организации горячего питания, при этом обязанности по содержанию имущества, в том числе по возмещению коммунальных расходов, не передаются. Специалисты Минфина уточняют: стандарт не применяется в случаях безвозмездной передачи имущества, осуществленной в целях соответствия услуги, оказываемой учреждением, установленным стандартам качества. Например, в тех же учреждениях образования действуют санитарные нормы обеспечения детей питанием, для этой цели помещение и оборудование столовой передаются в безвозмездное пользование. По мнению ведомства, такие отношения не подпадают под действие СГС «Аренда».

Прочая передача (получение) имущества в возмездное или безвозмездное пользование – банкомат или платежный терминал в холле учреждения, аптека или киоск с канцелярскими товарами – должны отражаться в бухгалтерском учете по правилам стандарта.

Какой может быть аренда в образовательном учреждении?

Все виды арендных отношений, в том числе безвозмездного пользования, классифицируются в стандарте как отношения операционной и финансовой аренды. Согласно имеющимся разъяснениям объекты учета, пользование которыми предполагает длительный характер, сопоставимый со сроком службы самого имущества, общая сумма арендных платежей по которым сопоставима со стоимостью передаваемого имущества, передача права собственности на которые происходит по истечении срока аренды, являются объектами учета финансовой аренды.

Полный список признаков финансовой аренды приведен в Письме Минфина РФ № 02-07-07/83464, но даже из перечисленных трех очевидно, что обычное образовательное учреждение, созданное в форме бюджетного или автономного учреждения, с правом оперативного управления на переданное ему недвижимое и особо ценное движимое имущество арендодателем финансовой аренды быть просто не может, поскольку не является собственником имущества. По тем же причинам и казенное образовательное учреждение не может быть арендодателем финансовой аренды.

Право собственности, право распоряжения имуществом имеют специальные органы – департаменты, комитеты по управлению имуществом, и образовательные учреждения ими не являются.

Что же касается возможности образовательного учреждения быть арендатором в отношениях финансовой аренды, теоретически она существует, но практически не встречается.

Итак, сделаем первый вывод: у обычного образовательного учреждения все отношения по приему-передаче имущества в возмездное или безвозмездное пользование будут отношениями по операционной аренде.

Отсюда вытекает второй, не менее важный вывод: показатели аналитической группы «Инвестиционная недвижимость» счета 0 101 00 000 «Основные средства» у образовательного учреждения отсутствуют.

Напомним, эта группа учета 0 101 30 000 добавлена в план счетов с 2018 года и описывается в СГС «Основные средства». Инвестиционной недвижимостью признается объект недвижимости (части объекта недвижимости), а также движимое имущество, составляющее с указанным объектом единый имущественный комплекс, находящиеся во владении и (или) пользовании субъекта учета с целью получения платы за пользование имуществом (арендной платы) и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи. Иными словами, имуществом, предназначенным исключительно для передачи в аренду, распоряжаются опять же департаменты и комитеты по управлению имуществом, и только у таких специализированных учреждений будут формироваться показатели по счету 0 101 30 000 «Инвестиционная недвижимость».

Объекты учета операционной аренды

СГС «Аренда» вводит совершенно новый вид объекта учета – право пользования имуществом, учитываемое на балансовых счетах. На момент написания статьи редакция Инструкции № 157н, в которую уже были бы включены эти счета, еще отсутствовала, и пока будем руководствоваться имеющимися разъяснениями. Обобщим все изменения в таблице.

Объекты операционной аренды у арендатора	Объекты операционной аренды у арендодателя
Право пользования имуществом: новый балансовый счет 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»	Расчеты по арендным платежам с пользователем имущества: соответствующие счета аналитического учета счета 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»
Обязательства по уплате арендных платежей: балансовый счет 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»	Информация об объектах имущества, переданных в пользование (о переданных объектах учета операционной аренды), а именно соответствующие забалансовые счета: – 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»; – 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»
Амортизация права пользования имуществом: новый балансовый счет 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом»	Ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта): соответствующие счета аналитического учета счета 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»
Расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно): – соответствующие счета аналитического учета счета 0 302 00 000 «Обязательства»; – счет 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»; – счет 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»	Доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно): – соответствующие счета аналитического учета счета 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам»; – счет 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам»

Новый термин «условные арендные платежи» обозначает платежи по возмещению затрат на содержание имущества, полученного в аренду, в том случае, когда пользователь имущества не заключает договор содержания имущества от своего имени, а возмещает эти затраты арендодателю. Сам по себе данный объект учета не является новым, новое в нем только название.

У арендодателя доходы по условным арендным платежам обособляются новым аналитическим счетом учета – 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», и в начислении доходов используется новый код КОСГУ – 135 «Доходы по условным арендным платежам».

Правила перехода

СГС «Аренда» применяется с 1 января 2018 года, и новые отношения по аренде будут отражаться в бухгалтерском учете по новым правилам. А как быть с договорами аренды (безвозмездного пользования), которые заключены до этой даты и в 2018 году продолжают свое действие? Ответ на этот вопрос, в том числе описание всех необходимых действий, содержится в Методических указаниях, доведенных Письмом Минфина РФ № 02-07-07/83463.

Рассмотрим их подробнее только в части операционной аренды по соображениям, изложенным выше.

Действия, общие для арендатора и арендодателя:

1. Провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующими в период применения СГС «Аренда» (по договорам со сроком действия как в 2017 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним).

2. Определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества).

3. Определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды).

Как определить оставшиеся сроки и суммы? Из условий договора аренды. Например, учреждение заключило договор аренды 1 сентября 2017 года сроком на 11 месяцев и ежемесячной суммой арендных платежей 5 000 руб. По состоянию на 1 января 2018 года оставшийся срок – 7 месяцев (11 – 4), а сумма обязательств – 35 000 руб.

4. Составить бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета аренды.

У арендатора

У арендодателя будут сделаны следующие записи:

Учет арендных отношений в 2018 году

Для вновь заключаемых договоров аренды порядок признания объектов аренды будет примерно таким же, и дальнейшие действия по учету не различаются для старых и новых договоров.

У арендатора будут сделаны такие записи:

	Дебет	Кредит
Признано право пользования объектами аренды (в сумме договора аренды)
Начислена амортизация на право пользования активом (ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате)	0 109 00 224 0 401 20 224
Начислены условные арендные платежи	0 109 00 000** 0 401 20 000
Прекращено право пользования имуществом при прекращении арендных отношений:
– в сумме начисленной амортизации, если договор расторгается досрочно, одновременно объем задолженности по арендным платежам, который не будет исполняться по причине расторжения, равный остаточной стоимости права пользования, отражается методом «красное сторно»	0 104 40 451 0 111 40 451	0 111 40 451 0 302 24 730

* Аналитический счет определяется по видам арендуемого имущества.

** По всем видам принимаемых затрат.

У арендодателя передача имущества в аренду отражается операцией внутреннего перемещения: дебет счета 0 101 00 310 / кредит счета 0 101 00 310 – в сумме балансовой стоимости передаваемого имущества, а также изменением материально ответственного лица (им становится руководитель (уполномоченное им лицо) юридического лица, принявшего объект в пользование).

Если в аренду передается часть объекта, например здания, то записи внутреннего перемещения не производятся, но и в том и в другом случае информация о передаче объекта в пользование отражается в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031). Одновременно увеличиваются показатели счета «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» в балансовой стоимостной величине объектов операционной аренды, переданных в пользование.

Многие учреждения задают вопрос: как определить балансовую стоимость переданного имущества, если это часть инвентарного объекта? Методические указания не содержат прямого ответа на поставленный вопрос, но было бы логичным рассчитать стоимость части объекта пропорционально его общей балансовой стоимости, например по площади, и закрепить такой способ оценки в учетной политике.

Другие операции у арендодателя покажем в таблице.

	Дебет	Кредит
Признаны доходы текущего финансового года от предоставления права пользования активом по операционной аренде (равномерно и ежемесячно или в соответствии с графиком арендных платежей)
Признаны доходы по условным арендным платежам (доходы от возмещения затрат на содержание переданного в пользование имущества)
Скорректированы начисленные ранее от предоставления права пользования активом в случае досрочного расторжения договора аренды в оставшейся сумме платежей методом «красное сторно»

Окончание или досрочное расторжение договора аренды означают и возврат имущества, при котором обязательна инвентаризация. Ее проводит комиссия стороны, принимающей имущество, с участием представителей стороны передающей. Все выявленные изменения конструктивных составных частей имущественного комплекса, произведенные пользователем (арендатором) имущества за время его использования, в том числе неотделимые улучшения, подлежат отражению в инвентаризационных документах.

Возврат имущества будет отражаться также операцией внутреннего перемещения, если она совершалась первоначально, и уменьшением показателя счета «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».

При передаче имущества в операционную аренду обязанность начисления амортизации на него остается за балансодержателем, бухгалтерские записи этой операции остаются неизменными, равно как и выбранный метод начисления амортизации и норма амортизационных отчислений:

Дебет счета 0 109 00 271 «Затраты по амортизации основных средств и нематериальных активов на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» или счета 0 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»

Кредит счета 0 104 00 410 «Амортизация»

Учет санкционирования в арендных отношениях

Если в учете признана по арендным платежам, значит, должны быть приняты обязательства (бюджетные обязательства) у арендатора, а у арендодателя доходы будущих периодов признаются еще и как увеличение плановых (прогнозных) назначений по доходам от операционной аренды.

Обязательства и доходы длительных арендных отношений будут отражаться на соответствующих аналитических счетах:

10 «Санкционирование по текущему финансовому году»;

20 «Санкционирование по первому году, следующему за текущим (очередным финансовым годом)»;

30 «Санкционирование по второму году, следующему за текущим (первым годом, следующим за очередным)»;

40 «Санкционирование по второму году, следующему за очередным»;

90 «Санкционирование на иные очередные года (за пределами планового периода)».

Пример.

Бюджетное учреждение арендует помещение у другого бюджетного учреждения. Договор заключен на два года с 1 марта 2018 года с ежемесячной платой в сумме 10 000 руб. Договор заключался у единственного поставщика.

В момент заключения договора в учете обоих учреждений сделаны записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
У арендатора
Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам текущего периода (10 мес. 2018 года)
Приняты обязательства по арендным платежам на текущий финансовый год
Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2019 года по 31декабря 2019 года)
Приняты обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2019 года по 31декабря 2019 года)
Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению во втором году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2020 года по 29 февраля 2020 года)
Приняты обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению во втором году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2020 года по 29 февраля 2020 года)
У арендодателя
Отражены прогнозируемые доходы текущего финансового года
Отражены прогнозируемые доходы года, следующего за текущим финансовым годом
Отражены прогнозируемые доходы второго года, следующего за текущим финансовым годом

Если отношения прекращаются раньше срока, установленного договором, операции санкционирования сторнируются.

Отметим, что обязательства и доходы по условным арендным платежам также подлежат отражению на счетах санкционирования, причем они будут являться обязательствами и доходами текущего финансового периода. И поскольку здесь нет никаких изменений, мы не будем приводить записи этих бухгалтерских операций.

Учет отношений по передаче имущества в безвозмездное пользование

Несмотря на то, что СГС «Аренда» действует и при передаче в безвозмездное пользование, учет таких отношений отличается и регулируется разд. IV «Особенности отражения объектов учета аренды по справедливой стоимости» СГС «Аренда».

Во-первых, право пользования объектом учета аренды на льготных условиях (в том числе безвозмездно) принимается к учету по справедливой стоимости, что означает величину арендных платежей, которые могли бы быть. Признание актива по справедливой стоимости (п. 27 СГС «Аренда») предполагает расчет суммы договора по ставкам арендной платы, определенным в соответствии с нормативно-правовыми актами органов исполнительной власти публично-правового образования.

Получение имущества в безвозмездное пользование признается отложенными доходами (доходами будущих периодов) от предоставления права пользования активом и подлежит обособлению на счетах рабочего плана счетов субъекта учета.

Так же как и в случае возмездного пользования, актив амортизируется в течение срока его полезного использования с одновременным признанием доходов будущих периодов в составе текущих.

У ссудополучателя будут сделаны такие записи:

	Дебет	Кредит
Признано право пользования объектами аренды (в расчетной сумме договора аренды)
Начислена амортизация на право пользования активом (ежемесячно в расчетной сумме арендных платежей, причитающихся к уплате)	0 109 00 271 0 401 20 271
Признаны доходы текущего финансового года от полученного безвозмездно права пользования активом по операционной аренде (равномерно и ежемесячно)
Прекращено право пользования имуществом при прекращении действия договора безвозмездного пользования:
– в сумме договора, если аренда прекращается по сроку
– в сумме начисленной амортизации, если договор расторгается досрочно, одновременно производится корректировка отложенных доходов от безвозмездного пользования на сумму, соответствующую остатку по договору, отражается методом «красное сторно»	0 104 40 451 0 111 40 451	0 111 40 451 0 401 40 182

* В редакции Приказа Минфина РФ № 255н.

Во-вторых, ссудодатель отражает в учете доходы от предоставления права пользования активом также по справедливой стоимости, но при этом одновременно отражает еще и расходы, которые он понес, предоставив имущество в пользование безвозмездно. Обе операции начисления – доходов и расходов – проводятся через счет 0 210 05 000 «Расчеты с прочими дебиторами», поскольку в отношениях безвозмездного пользования задолженностей, которые необходимо погашать, все-таки не возникает.

Операции же по внутреннему перемещению имущества, передаваемого (возвращаемого) в безвозмездное пользование, отражаются аналогично рассмотренным выше с увеличением (уменьшением при возврате) забалансового счета 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».

У ссудодателя будут сделаны такие записи:

	Дебет	Кредит
Признаны предстоящие доходы от предоставления права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды
Признаны расходы будущих периодов (упущенная выгода) при предоставлении имущества в безвозмездное пользование	0 401 51 241 0 401 51 251
Признаны доходы текущего финансового года от переданного безвозмездно права пользования активом по операционной аренде (равномерно и ежемесячно)
Признаны расходы текущего финансового года от переданного безвозмездно права пользования активом по операционной аренде (равномерно и ежемесячно)	0 401 20 241 0 401 20 251	0 401 51 241 0 401 51 251
Скорректированы начисленные ранее доходы и расходы будущих периодов от предоставления права безвозмездного пользования активом в случае досрочного расторжения договора в оставшейся расчетной сумме платежей методом «красное сторно»	0 210 05 560 0 401 51 241 0 401 51 251	0 401 40 121 0 210 05 660

Отметим, что операции по учету объектов аренды при передаче имущества в безвозмездное пользование на сегодняшний день еще не раскрыты так же детально, как отношения обычной аренды. Таким образом, по данному вопросу еще возможны комментарии и разъяснения Минфина.

В заключение еще раз повторим основные выводы:

1. В учете арендатора (ссудополучателя) возникает новый объект учета – право пользования активом.

2. Право пользования активом амортизируется.

3. Арендодатель (ссудодатель) начисляет доходы от сдачи имущества в аренду не помесячно, а в общей сумме договора аренды в составе доходов будущих периодов с ежемесячным их отнесением в состав текущих доходов.

4. Для учета отношений по аренде добавлены новые синтетические и аналитические счета, которые в ближайшем времени мы увидим в обновленных Инструкции № 157н и Указаниях № 65н.