Досрочное расторжение договора лизинга: учет и налогообложение (Суслова Ю.А.). Все о расторжении договора лизинга Расторжение договора лизинга проводки у лизингополучателя

Расторжение договора лизинга осуществляется в порядке и на основаниях, предусмотренных гражданским законодательством. Инициатором может быть любая сторона: и лизингодатель, и лизингополучатель.

Специфика договора

В соответствии со статьей 15 Федерального закона №164-ФЗ «О финансовой аренде», в договоре могут быть обозначены условия, которые считаются бесспорным и очевидным нарушением обязательств. Такие обстоятельства приводят к расторжению контракта и изъятию арендуемого имущества. Таким образом, стороны по обоюдному согласию могут сами определять основания прекращения договора.

При расторжении контракта лизингополучатель возвращает арендуемое имущество в исходном состоянии, при этом учитывается нормальный износ или износ, обусловленным договором (статья 17 ФЗ №164).

Если имущество не возвращено или возвращено не в установленный срок, лизингодатель может потребовать денежную компенсацию за просрочку. Если предусмотрена неустойка, убыток взыскивается в полном размере сверх неустойки.

Важный момент: реорганизация лизинговой компании, равно как и смена собственника имущества не влекут за собой изменение или прекращение договора.

Должные основания

Договор расторгается по соглашению сторон или в одностороннем порядке по письменному заявлению одной из сторон на основаниях, предусмотренных законом и соглашением.

В одностороннем порядке договор расторгается по решению суда по следующим основаниям:

• существенное нарушение условий соглашения другой стороной, повлекшее для другой стороны крупный ущерб (сторона лишается того, на что рассчитывала при подписании соглашения);
• другие случаи, предусмотренные гражданским законодательством, прочими нормативно-правовыми актами или соглашением (пункт 2 статьи 450 Гражданского кодекса).

Лизингодатель может расторгнуть договор по следующим причинам:

• лизингополучатель больше двух раз не производит в установленный срок платежи;
• лизингополучатель без уведомления лизингодателя передает имущество третьей стороне в сублизинг;
• лизингополучатель выполняет в отношении имущества действия, ухудшающие эксплуатационные и качественные свойства;
• лизингополучатель в течение обусловленного срока не устраняет нарушения, указанные лизингодателем в письменном уведомлении;
• лизингополучатель не осуществляет капремонт имущества в определенный договором срок.

Лизингополучатель может разорвать соглашение в следующих случаях:

• лизингодатель не передает имущество в установленный договором срок (просрочка допущена в силу обстоятельств, за которые ответственен лизингодатель);
• лизингодатель не осуществляет капремонт в определенный соглашением срок, если на него возложено такое обязательство;
• имущество не является пригодным для использования в силу обстоятельств, не связанных с лизингополучателем.

Видео: Одностороннее расторжение

Расторжение договора лизинга

Договор лизинга прекращается в плановом порядке (истечение срока аренды) или досрочно по инициативе одной из сторон. В первом случае имущество возвращается лизинговой компании или приобретается арендатором в собственность.

Для выкупа имущества лизингополучатель должен произвести все платежи, погасить долги, штрафы и пени, если они имеются. Помимо этого иногда оплачивается выкупная стоимость арендуемого имущества.

Контракт может предусматривать досрочное прекращение договора по инициативе арендатора – досрочное приобретение предмета лизинга.

Инициатором расторжения может быть лизингодатель, если арендатор допускает грубые нарушения условий соглашения (не вносит ежемесячные платежи, не исполняет обязательства по содержанию имущества и т. д.).

Договор лизинга также утрачивает свою силу (расторгается) в случае утраты или полной гибели имущества.

По инициативе лизингополучателя

Договор может предусматривать право арендатора на досрочный выкуп предмета лизинга. При этом существуют ограничения, когда процедура становится возможной только через определенный промежуток времени (обычно через полгода-год с момента свершения сделки).

В некоторых случаях досрочный выкуп сопровождается внесением всей суммы платежей по договору до окончания его срока (включая проценты за будущий период). Допускается вариант, когда арендатор выплачивает долг без учета будущих процентов, либо вносит некоторую сумму свыше (в % от стоимости имущества, в % за несколько периодов и т. д.).

Некоторые лизинговые компании предоставляют график выкупа, где прописаны суммы досрочного выкупа для каждого из периодов. Если стоимость досрочного выкупа не определена, предусмотрено дополнительное согласование этого платежа.

Договор может предусматривать частичное погашение стоимости имущества с перерасчетом графика платежей.

По инициативе лизингодателя

При нарушении лизингополучателем существенных условий соглашения (невнесение платежей, нарушение условий эксплуатации имущества и т. д.) лизинговая компания вправе изъять имущество у арендатора.

Договор должен включать полный список оснований для прекращения сделки по инициативе лизингодателя, а также порядок произведения расчетов.

В документе следует указать, что при прекращении договора и изъятии предмета лизинга лизинговая компания переводит деньги, полученные от продажи имущества, в счет покрытия долга арендатора, а также расходов и убытков, сопряженных со сделкой.

Оставшиеся деньги могут быть перечислены арендатору, если стоимость имущества на момент его реализации существенно превысила долг перед компанией.

В одностороннем порядке

Односторонний отказ от исполнения условий соглашения производится лизингодателем без судебного разбирательства. Досрочное прекращение договора по его инициативе, наоборот, осуществляется только через суд.

Если договор расторгает суд, соглашение признается недействительным с момента вступления в силу соответствующего судебного решения. В случае одностороннего отказа от исполнения условий соглашения таким моментом является получение арендатором уведомления о расторжении контракта.

Основания для расторжения договора в одностороннем порядке не исчерпываются случаями несоблюдения сторонами своих обязательств. Односторонний отказ может быть обусловлен другими причинами, предусмотренными законодательством или контрактом.

Основания для одностороннего отказа со стороны лизинговой компании:

• невнесение арендатором платежей в установленные сроки;
• выступление арендатора в качестве ответчика в суде в случае разрешения имущественного спора;
• наличие у арендатора долгов по обязательным бюджетным взносам;
• процедура реорганизации или ликвидации арендатора;
• арест имущества арендатора и т. д.

Основания для одностороннего отказа со стороны лизингополучателя:

• переход права собственности на имущество к третьему лицу;
• неуведомление арендатора о правах третьего лица на имущество;
• имущество оказалось непригодным для использования и т. д.

В связи с гибелью предмета

Если соглашением не установлено иное, утрата имущества по вине арендатора не освобождает его от финансовых обязательств. Таким образом, платежи он все равно должен внести.

Лизингополучатель несет ответственность за сохранность имущества от всех видов ущерба (гибель, порча, хищение, поломка и проч.). Обязательное условие у всех лизинговых организаций – страхование имущества на время сделки. Обязательство по страхованию возлагается на арендатора или лизингодателя.

В случае гибели имущества страховой компенсации может не хватить на покрытие убытков. Недостающую сумму компенсирует лизингополучатель.

До передачи предмета

Если соглашение было расторгнуто до передачи имущества арендатору, необходимо тщательно проанализировать условия договора. Проверить, предусмотрены ли сторонами ситуации, когда лизингодатель обязан вернуть арендатору сумму полученного аванса.

Так, например, стороны могут урегулировать отношения на случай, если контракт будет разорван вследствие нарушений со стороны продавца имущества.

Если в договоре, утратившем силу до передачи имущества, не обозначены условия возвращения аванса (или эти условия уже реализованы), суд, скорее всего, взыщет с компании сумму аванса.

Возврат лизинговых платежей

При расторжении соглашении определяется сумма закрытия сделки.

Что обязан выплатить арендатор:

• неуплаченная сумма лизинговых платежей с пенями;
• остаточная стоимость имущества на момент прекращения договора (если предусмотрен выкуп);
• неустойка.

Что обязан выплатить лизингодатель:

• авансовый платеж (если предусмотрен контрактом);
• неустойка.

Образец соглашения

Форма соглашения о расторжении договора лизинга законом не установлена. Но пример можно скачать .

Так или иначе, в документе указываются следующие сведения:

• номер, дата документа;
• наименование сторон;
• условия прекращения обязательств сторон;
• дата прекращения соглашения;
• сроки внесения платежей;
• реквизиты сторон.

Бухгалтерский учет

С точки зрения бухучета арендуемое имущество может быть записано как на баланс лизингодателя, так и на баланс арендатора. Поэтому в контракте всегда указывается балансодержатель имущества.

Если предусмотрен выкуп, предмет лизинга учитывается на балансе арендатора по цене, прописанной в договоре. Первоначальная цена имущества списывается через амортизационные платежи.

Что касается авансовых платежей, то они не учитываются в составе налоговых и бухгалтерских затрат арендатора до момента, пока эта сумма не будет учтена в счет текущих лизинговых выплат.

Порядок зачета авансовых платежей указывается в тексте договора или в приложении.

Судебная практика

Как показывает арбитражная практика, чаще всего стороны не доводят спор до суда. Распространенное основание прекращения соглашения – передача арендатором прав по договору, совершенная с нарушением условий контракта (предоставление имущества в сублизинг, безвозмездное использование и т. д.).

Нередко расторжение соглашения через суд происходит по причине неуплаты арендатором предусмотренных платежей. По закону, лизинговая компания вправе потребовать расторжение контракта через суд в случае невнесения арендатором платежей более двух раз подряд.

Право требовать расторжение через суд возникает у компании только после письменного уведомления арендатора, в котором содержится предупреждение о необходимости исполнения обязательства в разумные сроки.

Расторжение договора лизинга возможно в нескольких случаях: по инициативе одной или другой стороны, а также по их обоюдному согласию. В любом случае должны быть произведены все необходимые платежи, а также составлено соглашение о расторжении контракта.

На практике иногда приходится сталкиваться со случаями досрочного расторжения договоров лизинга. Происходить это может по инициативе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Как отражаются в учете расчеты в связи с расторжением сделки? Каковы особенности налогообложения?

Лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" и договором лизинга.
В общем случае согласно п. 2 ст. 450 ГК РФ договор может быть изменен или расторгнут по требованию одной из сторон только при существенном нарушении договора другой стороной, а также в иных случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ, другими законами или договором.
Поясним, что существенным признается нарушение договора одной из сторон, влекущее для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.
Статьей 619 ГК РФ определено, что досрочное расторжение судом договора по требованию арендодателя (лизингодателя) возможно в случаях, когда арендатор (лизингополучатель): пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями; более двух раз подряд по истечении установленного договором срока не вносит лизинговые платежи; не производит ремонта имущества в установленные договором лизинга сроки в случае, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство ремонта является обязанностью лизингополучателя.
Арендодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок. Если же арендатор устранит нарушения, то требование арендодателя о расторжении договора удовлетворению не подлежит (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.01.2010 по делу N А43-9792/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу N А19-6150/2011).
Также на основании п. 6 ст. 15 Закона N 164-ФЗ стороны могут оговорить в договоре лизинга обстоятельства, которые они считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга.
Обратите внимание: в любом случае досрочного расторжения договора арендодатель (лизингодатель) вправе требовать только после того, как направит письменное предупреждение о необходимости исполнения лизингополучателем обязательств в разумный срок. В случае нарушения лизингодателем данного порядка суд может отказать ему в иске о расторжении договора (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2010 по делу N А27-6713/2009).
Таким образом, досрочное расторжение договора лизинга по инициативе лизингополучателя при отсутствии на это согласия лизингодателя возможно только в случае нарушения лизингодателем условий договора или при наличии недостатков в переданном имуществе. Расторжение договора по желанию лизингополучателя при отсутствии вышеназванных оснований гражданским законодательством не допускается.
Согласно п. п. 4 - 9 ст. 17 Закона N 164-ФЗ при прекращении договора лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга. Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором лизинга.
Если лизингополучатель с согласия лизингодателя (в письменной форме) произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право на возмещение стоимости таких улучшений после прекращения договора лизинга (если иное не предусмотрено договором). Когда лизингополучатель без письменного согласия лизингодателя за свой счет производит улучшения предмета лизинга (причем, неотделимые без вреда для предмета лизинга), он не вправе требовать возмещения стоимости улучшений после прекращения договора лизинга.
Отметим, что факт возврата имущества собственнику должен быть подтвержден актом приемки-передачи.

Учет у лизингодателя

В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными только с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора (п. 3 ст. 453 ГК РФ).
Таким образом, доход в виде лизинговых платежей необходимо учитывать в доходах для целей налогообложения прибыли до момента расторжения договора лизинга, определенного положениями Гражданского кодекса РФ (Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/1/226).

Бухгалтерский учет

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, лизингодателю следует руководствоваться Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.
Если предмет лизинга числится на балансе лизингодателя, то он отражает такое имущество по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг". Если возвращенное имущество в дальнейшем будет передаваться в лизинг другой организации, то оно продолжает учитываться по дебету указанного счета. При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", в дебет счета 01 "Основные средства".
Отметим, что амортизация по возвращенному лизингополучателем имуществу продолжает начисляться лизингодателем в прежнем порядке (п. 23 ПБУ 6/01).
Поскольку предоставление имущества в лизинг (аренду) является видом деятельности организации-лизингодателя, то суммы амортизации по предмету лизинга признаются расходами по обычным видам деятельности и, как и ранее, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (абз. 2, 6 п. 5, п. 8 ПБУ 10/99).
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то с даты его расторжения предмет лизинга по остаточной стоимости, сформированной в переданном лизингополучателем акте приема-передачи, отражается на счете 03.
При возврате лизингодателю предмета лизинга его остаточная стоимость на основании данных, переданных лизингополучателем, отражается у лизингодателя следующим образом:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Задолженность по лизинговым платежам",

отражена задолженность лизингополучателя по возврату предмета лизинга в сумме, равной остаточной стоимости предмета лизинга по данным лизингополучателя, отраженным в акте приема-передачи;
Д-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Задолженность по лизинговым платежам",
отражен возврат предмета лизинга.
Если возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, его следует оприходовать на счет 03 в условной оценке - 1 руб. Соответственно, при постановке предмета лизинга на баланс лизингодателю следует списать его с забалансового счета, где оно числилось в период действия договора лизинга.
При прекращении использования лизингового имущества лизингодателем для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03 на счет 01. При этом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01.
Если первоначальная стоимость возвращенного предмета лизинга не превышает установленного организацией в бухгалтерском учете лимита, такое имущество можно отразить в составе текущих расходов в момент ввода в эксплуатацию.
С момента постановки имущества на баланс лизингодатель включает его в базу по налогу на имущество.

Отметим, что при досрочном расторжении договора лизинга лизингодателю не нужно восстанавливать НДС, принятый к вычету при покупке лизингового имущества. Ведь досрочное расторжение договора лизинга не означает, что основное средство не будет впоследствии использоваться в облагаемых НДС операциях. Лизингодатель вполне может использовать его в собственной деятельности или вновь передать в лизинг, а также продать.
По соглашению сторон часть выкупной цены, уплаченной лизингополучателем, может возвращаться ему лизингодателем.
В этом случае согласно ст. 424 ГК РФ установленная соглашением сторон цена договора может быть изменена в случаях и на условиях, предусмотренных договором. На основании п. 3 ст. 168 НК РФ в случае изменения стоимости ранее оказанных услуг продавец выставляет корректировочные счета-фактуры.
Корректировочный счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней при наличии соглашения, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости оказанных услуг в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ.
Таким образом, в течение пяти календарных дней после подписания соглашения лизингодателю необходимо выставить корректировочные счета-фактуры на уменьшение стоимости лизинговых платежей на часть выкупной цены возвращенного предмета лизинга (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).
В результате у лизингодателя возникает право на вычет по НДС в виде разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости лизинговых платежей до и после такого уменьшения (абз. 1 п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингополучателя, то на момент расторжения договора затраты на его приобретение были учтены в целях налогообложения не в полной сумме. Следовательно, оставшаяся сумма формирует в налоговом учете стоимость возвращенного имущества (пп. 10 п. 1 ст. 264, п. 8.1 ст. 272 НК РФ). При этом указанная стоимость не может превышать остаточную стоимость предмета лизинга по данным налогового учета лизингополучателя (Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/2). Если остаточная стоимость возвращенного имущества выше 40 000 руб., то оно принимается к учету в составе объектов основных средств, стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
На наш взгляд, срок полезного использования может быть установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества лизингополучателем (п. 7 ст. 258 НК РФ).
Когда стоимость возвращенного имущества менее 40 000 руб., оно может быть учтено в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), т.е. в данном случае при последующей передаче в аренду (лизинге) другой организации или при использовании в собственной деятельности.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингодателя, то после его расторжения возвращенное лизингополучателем имущество продолжает учитываться на балансе (и в налоговом учете) лизингодателя в качестве объекта основных средств.
Когда возвращенное лизингополучателем имущество в последующую финансовую аренду не передается, а используется собственником в деятельности, приносящей доходы, то начисление амортизации на его остаточную стоимость для целей налогообложения прибыли осуществляется в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 318 НК РФ, Письмо Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/460).
В то же время после расторжения договора лизинга возвращенное лизингополучателем имущество перестает быть предметом данного договора. Следовательно, при расчете сумм амортизации по возвращенному имуществу лизингодатель не вправе применять специальный повышающий коэффициент (не выше 3). Согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики могут применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. Коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.
При отсутствии установленных пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ условий применение коэффициентов ускоренной амортизации неправомерно.
Положения п. 1 ст. 259 НК РФ о запрете изменения метода исчисления амортизации на протяжении налогового периода в данном случае не подлежат применению, так как использование специального коэффициента не является изменением метода амортизации. Запрета на изменение коэффициента, а также на его отмену при исчислении амортизации налоговое законодательство не содержит.
В Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2010 N 06АП-635/2010 также содержится вывод о том, что после расторжения договора лизинга у лизингодателя отсутствовали основания начислять амортизацию с коэффициентом 3 и включать ее в состав расходов для исчисления налога на прибыль.
При расторжении или сокращении срока договора лизинга корректировать суммы амортизации, начисленные в период его действия с применением специального коэффициента, не требуется (Письмо Минфина России от 28.02.2005 N 03-03-01-04/1/78).
Таким образом, организация-лизингодатель не вправе применять ускоренную амортизацию при исчислении налога на прибыль в период с момента расторжения одного договора лизинга и до заключения другого (пример).

Пример. Организация-лизингодатель в мае 2014 г. приобрела и передала лизингополучателю автомобиль (предмет лизинга), первоначальная стоимость которого 800 000 руб. (без НДС). По условиям договора лизинга имущество учитывалось на балансе лизингодателя.
Договор должен был действовать в течение трех лет - с 17 мая 2014 г. по 16 мая 2017 г., однако в конце февраля 2015 г. он был расторгнут досрочно, лизингополучатель в том же месяце вернул автомобиль. Лизингодатель в марте 2015 г. продал этот автомобиль за 708 000 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.).
В соответствии с Классификацией основных средств в налоговом учете срок полезного использования автомобиля был установлен как 10 лет (120 месяцев). При этом договором лизинга и учетной политикой предусматривалось применение максимально допустимого повышающего коэффициента (равного 3).
В бухгалтерском учете срок полезного использования был установлен равным трем годам - сроку договора лизинга.
Для сближения бухгалтерского и налогового учета применяется линейный метод начисления амортизации.
Ежемесячная сумма амортизации составляла: в бухгалтерском учете - 22 222,22 руб/мес. (800 000 руб. : 36 мес.); в налоговом учете - 20 000 руб/мес. [(800 000 руб. : 120 мес.) x 3]. На момент возврата предмета лизинга в мае 2015 г. (за период с июня 2014 г. по март 2015 г. включительно (за 22 мес.)) начислена амортизация:
- в бухгалтерском учете - 488 888,84 руб. (22 222,22 руб/мес. x 22 мес.);
- в налоговом учете - 420 000 руб. (20 000 руб/мес. x 21 мес.) - в период с июня 2014 г. по февраль 2015 г. (срок действия договора лизинга) (с учетом повышающего коэффициента);
- в марте 2015 г. - 6666,67 руб. (800 000 руб. : 120 мес.) - после расторжения договора лизинга (без повышающего коэффициента).
Операции, связанные с возвратом и продажей предмета лизинга, в бухгалтерском учете организации-лизингодателя необходимо отразить следующими записями.
В марте 2015 г.:
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", субсч. "Амортизация предметов лизинга",
22 222,22 руб.,
начислена амортизация предмета лизинга за март 2015 г.;
Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Возвращенные предметы лизинга, предназначенные для продажи",
К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности"
800 000 руб.
возвращенный предмет лизинга переведен из состава доходных вложений в материальные ценности в состав основных средств;

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", субсч. "Амортизация возвращенных предметов лизинга, предназначенных для продажи",
488 888,84 руб.
сумма амортизации по возвращенному объекту перенесена в аналитическом учете;

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Возвращенные предметы лизинга, предназначенные для продажи",
800 000 руб.
списана первоначальная стоимость проданного автомобиля;
Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств", субсч. "Амортизация возвращенных предметов лизинга, предназначенных для продажи",

488 888,84 руб.
списана накопленная амортизация выбывающего объекта;

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
311 111,16 руб. (800 000 - 488 888,84)
списана остаточная стоимость выбывающего объекта;
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы",
708 000 руб.
признан доход (выручка) от продажи автомобиля;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
108 000 руб.
начислен НДС с реализации;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов",
К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
288 888, 84 (600 000 - 311 111,16)
списан финансовый результат (прибыль).
В налоговом учете при возврате предмета лизинга в феврале 2015 г. была отражена первоначальная стоимость в размере 800 000 руб. и накопленная амортизация за период с июня 2014 г. по февраль 2015 г. включительно в сумме 420 000 руб. Затем в марте амортизация начислялась уже без повышающего коэффициента в размере 6666,67 руб.
Таким образом, сумма накопленной амортизации по выбывшему в марте 2015 г. объекту (за период июнь 2014 г. - март 2015 г., с учетом прекращения применения понижающего коэффициента) - 426 666,67 руб. (420 000 + 6666,67). Значит, остаточная стоимость выбывшего объекта - 373 333,33 руб. (800 000 - 426 666,67). Прибыль от его продажи - 226 666,67 руб. (600 000 - 373 333,33).

Важный момент: если возвращенный при досрочном расторжении договора лизинга объект (бывший предмет лизинга) организация-лизингодатель в дальнейшем продает с убытком, признавать этот убыток необходимо равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества, скорректированным с учетом повышающего коэффициента за период действия договора лизинга, и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Отметим, что Налоговый кодекс РФ не содержит специальной нормы, определяющей порядок признания в налоговом учете в составе доходов от реализации лизингового платежа, содержащего выкупную стоимость лизингового имущества.
Если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, лизинговый платеж включает в себя выкупную стоимость имущества и должен учитываться как единый платеж для определения доходов в целях исчисления налога на прибыль.
Таким образом, лизингодатель вправе уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму выкупной стоимости, которая будет возвращена лизингополучателю на основании заключенного соглашения.
При определении базы по налогу на прибыль данные суммы могут быть учтены лизингодателем: как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), если корректируются прошлые налоговые периоды; как сторнирование выручки, если корректируется текущий налоговый период (ст. 249 НК РФ).

Учет у лизингополучателя

Бухгалтерский учет

Когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, стоимость поступившего лизингового имущества отражается по дебету счета 01 в сумме лизинговых платежей (с учетом выкупной стоимости, но без НДС). При этом НДС, причитающийся к уплате в составе лизинговых платежей, отражается в учете записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные (лизинговые) обязательства".
По предмету лизинга, учтенному в составе основных средств, лизингополучатель начисляет амортизацию (п. 17 ПБУ 6/01).
При возврате предмета лизинга лизингодателю в связи с расторжением договора лизинга лизингополучатель списывает с бухгалтерского учета остаточную стоимость предмета лизинга (п. 29 ПБУ 6/01).
В учете производятся записи:
Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Основные средства в эксплуатации",
списана первоначальная стоимость лизингового имущества;
Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств", субсч. "Амортизация предметов лизинга",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
списана накопленная амортизация по лизинговому имуществу.
В рассматриваемой ситуации лизингополучатель возвращает лизингодателю принадлежащее последнему имущество. При этом одновременно с передачей предмета лизинга прекращаются арендные обязательства лизингополучателя. Возврат предмета лизинга лизингодателю отражается записью:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные (лизинговые) обязательства",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
выбыл объект ОС, возвращенный лизингодателю.
Сумма НДС, отнесенная на счет 19 при получении предмета лизинга и не принятая к вычету в течение срока действия договора, сторнируется записью в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Арендные (лизинговые) обязательства".
Отметим, что в бухгалтерском учете возникшие при получении предмета лизинга арендные обязательства лизингополучателя (без НДС) равны первоначальной стоимости предмета лизинга. В течение действия договора лизинга арендные обязательства и остаточная стоимость предмета лизинга равномерно уменьшались. При этом арендные обязательства должны были полностью погаситься за срок договора лизинга, а стоимость предмета лизинга - за срок его полезного использования.
В связи с этим сумма, на которую ежемесячно уменьшались арендные обязательства (без учета НДС), превышала ежемесячную сумму амортизации, а сумма арендных обязательств, отраженных в учете на дату возврата предмета лизинга, была меньше, чем остаточная стоимость предмета лизинга. Разница между указанными величинами включается в прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 10/99) и отражается по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".
Если лизинговое имущество в период действия договора лизинга учитывалось на балансе лизингодателя, то при возврате ему предмета лизинга в связи с расторжением договора лизингополучатель списывается его стоимость с забалансового учета.
Важная деталь: при расторжении договора лизинга все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель. Источником их списания у лизингополучателя будет счет 91, субсчет 2 "Прочие расходы". Данные суммы учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как прочие обоснованные расходы.

Налог на добавленную стоимость

Сумму НДС, предъявленную лизингодателем в составе лизингового платежа в течение срока действия договора лизинга, лизингополучатель вправе принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (Письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131, 09.11.2005 N 03-03-04/1/348) по мере погашения задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам при наличии счета-фактуры.
Возврат лизингодателю принадлежащего ему предмета лизинга не признается реализацией и, следовательно, не является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Если выкупная стоимость в договоре не выделена и лизинговый платеж является единым, то суммы НДС с лизинговых платежей, правомерно принятые к вычету, восстановлению в связи с расторжением договора лизинга и возвратом предмета лизинга не подлежат.
Необходимо отметить, что в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ НДС, приходящийся на авансовый платеж, восстанавливается лизингополучателем в том налоговом периоде, в котором произошли расторжение договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты выкупной цены.

Налог на прибыль

Предмет лизинга, полученный по договору лизинга и учитываемый на балансе лизингополучателя, признается им амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение этого имущества (п. 10 ст. 258, абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ).
В соответствии с п. 10 ст. 258, абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ предмет лизинга, полученный по договору лизинга и учитываемый на балансе лизингополучателя, признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение этого имущества.
Лизинговые платежи за пользование лизинговым имуществом, учитываемым на балансе лизингополучателя, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, за вычетом сумм амортизации, начисленных по этому основному средству (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если лизингополучатель применяет метод начисления, он признает расходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Амортизация также включается в расходы ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ).
При возврате лизингодателю принадлежащего ему предмета лизинга каких-либо налоговых последствий для лизингополучателя не возникает (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Возвращенный лизингодателю предмет лизинга исключается лизингополучателем из соответствующей амортизационной группы. С месяца, следующего за месяцем возврата имущества, лизингополучатель, применяющий метод начисления в налоговом учете, прекращает начисление по нему амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ).
Если при начислении амортизации в налоговом учете использовался специальный коэффициент на основании пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, то гл. 25 НК РФ не предусмотрен пересчет сумм амортизации, начисленных в период действия договора лизинга, в связи с его расторжением и возвратом предмета лизинга лизингодателю (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.04.2010 N 16-15/040652@).
Согласно п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 249 НК РФ при возврате лизингодателю принадлежащего ему предмета лизинга каких-либо налоговых последствий для лизингополучателя не возникает, гл. 25 НК РФ не предусмотрено списание убытка от возврата остаточной стоимости лизингового имущества на внереализационные расходы (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2011 по делу N А19-11568/2011).
Налоговики могут настаивать на том, что при расторжении договора лизинга суммы выкупной стоимости у этих лизингополучателей образуют внереализационный доход, подлежащий налогообложению. Перечень таких доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым, что подтверждается, например, Письмами Минфина России от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75 и УФНС России по г. Москве от 08.10.2008 N 19-08/094418. Полагаем, что обязанность отражения этого дохода возникает только в случае признания соответствующей задолженности лизингодателем или вступления в законную силу решения суда.
Позиция арбитражных судов неизменна и состоит в том, что гл. 25 НК РФ не содержит обязанности налогоплательщика делить лизинговый платеж на отдельные составляющие (Определение ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-7362/09, Постановления ФАС Уральского округа от 19.10.2009 N Ф09-7885/09-С2, ФАС Московского округа от 19.12.2008 N КА-А40/10864-08).

Транспортный налог

Если предметом лизинга является транспортное средство, зарегистрированное на лизингополучателя, то после его возврата лизингодателю в связи с расторжением договора и перерегистрации транспортного средства на имя лизингодателя лизингополучатель прекращает признаваться плательщиком транспортного налога (ст. 357, п. 1 ст. 358 НК РФ). Месяц перерегистрации транспортного средства принимается за полный месяц при расчете суммы налога (п. 3 ст. 362 НК РФ).

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г. N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
2. О финансовой аренде (лизинге): Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. N 44. Ст. 5394.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2001. N 20, 14 мая.
4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2004. N 4, 26 января.

Приобретение движимого и недвижимого имущества становится возможным путем заключения лизингового соглашения. Как обычный гражданский правовой акт он содержит в себе обязательные атрибуты и предмет. Предметом договора могут выступать любые непотребляемые предметы производственного мира – движимое и недвижимое имущество. По законодательству России не могут участвовать в лизинге:

Земельные участки и иные природные объекты;

Предметы, изъятые из гражданского оборота или ограниченные в обращении;

Итоги интеллектуальной деятельности.

Договор имеет некоторую специфику, поскольку он заключается между тремя сторонами: продавцом оборудования, лизингополучателем и лизингодателем. К тому же бухгалтерский учет на предприятии имеет некоторые особенности и проводки.

Условия для досрочного расторжения соглашения лизинга

Как и любой другой гражданско-правовой акт договор лизинга может быть расторгнут. Инициатором расторжения может выступать лизингодатель и лизингополучатель.

Расторжение по инициативе лизингодателя

Договор на финансовый лизинг включает в себя множество обязательных пунктов и требований, без которых этот механизм не будет работать. На протяжении многих лет опытные юристы и разносторонняя практика внесли определенные коррективы в юридический механизм. Расторжение в одностороннем порядке допустимо со стороны лизингодателя в случае:

Лизингополучатель систематически пропускает установленный соглашением график платежей;

Получатель оборудования нарушает правила эксплуатации техники, чем может повлечь преждевременный выход ее из исправного технического состояния;

Нарушения условий страхования оборудования;

Ненадлежащего исполнения прочих условий соглашения, которые могут повлечь порчу, утрату или гибель имущества.

Учитывая все перечисленные условия для расторжения и прекращения лизингового соглашения, они должны быть прописаны и указаны в данном соглашении. Также возможно и прекращение по причине утраты или гибели собственности. Договор лизинга должен содержать исчерпывающий перечень условий и причин для прекращения со стороны лизинговой компании.

Может произойти страховой случай и после гибели имущества не хватает страхового возмещения для покрытия сложившейся задолженности, с учетом штрафа, пени и просрочки. Тогда недостающую сумму должен погасить ответственный за хранение имущества. Если же сумма превышает размер задолженности, то остаток средств перечисляется пострадавшей стороне, и лизинговая компания претензий и исков не имеет.

Лизингополучатель тоже имеет возможность прекратить сотрудничество со своим арендодателем в нескольких случаях:

При желании выкупить оборудование досрочно. Расторжение лизинга по этой причине становится возможным, если таковая причина прямо указана в договоре. Как правило, в каждой компании предусмотрены такие возможности, но с некоторыми ограничениями: ранее установленного срока – 9 – 12 месяцев это сделать невозможно. В случае прекращения соглашения ранее положенного срока существует риск признания сделки притворной.

К тому же инициатор расторжения – лизингополучатель должен будет внести остающиеся средства на счет второй стороны в полном объеме, иногда даже с выплатой будущих процентов.

В другом случае происходит дополнительное согласование остаточной стоимости оборудования, на это может оказать влияние: финансовая дисциплина плательщика, срок действия соглашения и прочие факторы.

Расторжение возможно в одностороннем порядке по причине некомплектности и полного несоответствия заявленным требованиям.

Такая возможность существует тогда, когда поставщика выбирал лизингодатель. Если же выбор осуществлялся непосредственно заявителем, тогда прекратить договор по этой причине становится невозможным.

Прекратить договор лизинга можно в одностороннем порядке в случае нарушения установленных сроков и обязательств.

Нарушенные сроки влекут причинение материального вреда и ущерба.

Бухгалтерские особенности приобретения имущества по договору лизинга

Сложность приобретения дорогостоящего оборудования нашла отражение и в бухгалтерии предприятия. Бухгалтерский учет по-другому учитывает приобретение такого оборудования:

Проводки по выплате и задолженности лизинговых взносов не отражаются в пассиве предприятия, поэтому на финансовую оценку предприятия не оказывают негативного влияния.

Осуществляемые платежи существенно уменьшают налогооблагаемую базу, по ним возмещаются и облагаются НДС;

Амортизационные отчисления по данному оборудованию бухгалтерский учет рассчитывает с применением повышающего коэффициента – до 3.

Затраты, которые несет предприятие учитываются в дебете счета 08 – вложения во внеоборотные активы и кредиту счета 76 – расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Отдельно учитывается сумма НДС – счет 19, дебет – НДС по приобретенным ценностям. Затраты, которые несет предприятие проходят через 08 счет и кредит 76, 60 и прочие балансовые счета, на которые возлагаются расходы по содержанию имущества.

Проводки принятия на учет имущества отражают, что оно находится на балансе лизингодателя, а отчисления по амортизации производятся второй стороной. К тому оформление выбранного способа амортизации: линейного или уменьшаемого остатка, времени полезной или общей эксплуатации оказывает влияние и на срок нахождения на балансе предприятия и уплаты налогов на собственность.

Заключая договор лизинга, имеет смысл подробно рассматривать все пункты и нюансы, поскольку все существенные моменты должны в нем прописываться и разъясняться.

ООО на ОСН приобрело в лизинг автомобиль. По условиям договора предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя. Договор досрочно расторгнут. предмет лизинга возвращается лизингодателю. Как все это отразить в бухгалтерском учете?

Операцию, связанную с досрочным расторжением договора лизинга и возвратом имущества на баланс лизингодателя можно отразить так:

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Имущество на балансе лизингополучателя

Лизинговое имущество, которое согласно договору передано на баланс лизингополучателя, учитывается у него как основное средство.*

Порядок отражения в учете операции по возврату лизингового имущества на баланс лизингодателя содержит пункт 10 указаний, утвержденных . Однако использовать его можно только в части, не противоречащей действующему Плану счетов и Инструкции по его применению .

При возврате предмета лизинга лизингополучатель списывает с бухучета его остаточную стоимость (п. 29 ПБУ 6/01). Одновременно лизингополучатель должен отразить прекращение оставшихся обязательств перед лизингодателем, начисленных в момент получения имущества . В течение срока договора данные обязательства погашались в момент начисления амортизации .

Для учета выбытия предмета лизинга допустимо открытие отдельного субсчета «Выбытие основных средств, полученных в лизинг» к счету 01. Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счет 01).

С месяца, следующего за месяцем возврата предмета лизинга, прекратите начисление амортизации (п. 22 ПБУ 6/01).

Ситуация: как отразить в бухучете возврат имущества лизингодателю. По договору предмет лизинга числился на балансе лизингополучателя*

Возврат лизингового имущества отражайте без использования счетов учета финансовых результатов.

Связано это с тем, что при возврате предмета лизинга реализации не происходит. Поэтому доходы и расходы, связанные с выбытием этого имущества, в бухучете лизингополучателя не формируются (п. 2 ПБУ 9/99 , п. 2 ПБУ 10/99).

Однако в нормативных актах бухучета данный порядок напрямую не закреплен. Кроме того, согласно пункту 10 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 , для отражения возврата предмета лизинга должен применяться отмененный счет 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств». Поэтому на практике организации используют различные варианты учета возврата предмета лизинга на баланс лизингодателя. В том числе и общий порядок выбытия основных средств . Но в частных разъяснениях специалисты Минфина России указывают, что отражать возврат лизингового имущества с использованием счетов учета финансовых результатов не корректно.

Операцию по возврату лизингового имущества на баланс лизингодателя можно отразить так:

Дебет 02 субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг» Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»
– погашена амортизация, начисленная за период эксплуатации предмета лизинга;

Дебет 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга» Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»
– списано с учета имущество, полученное в лизинг (по остаточной стоимости).

Описанный порядок соответствует положениям действующего Плана счетов (Инструкция к плану счетов – счета , ).

Пример отражения в бухучете лизингополучателя возврата предмета лизинга лизингодателю. Имущество учитывается на балансе лизингополучателя

ООО «Производственная фирма «Мастер» в январе 2009 года получило по договору лизинга без права выкупа производственное оборудование сроком на 5 лет (60 месяцев). По условиям договора оборудование числится на балансе лизингополучателя и подлежит возврату лизингодателю в январе 2014 года. Стоимость имущества – 967 000 руб. (в т. ч. НДС – 147 508 руб.). Общая сумма лизинговых платежей по договору – 1 300 000 руб. (в т. ч. НДС – 198 305 руб.). Сумма ежемесячно уплачиваемого лизингового платежа согласно графику – 21 667 руб. (в т. ч. НДС – 3305 руб.). Первый платеж осуществляется в январе 2009 года.

Срок полезного использования бухгалтер определил исходя из срока договора – 5 лет (60 месяцев). В бухучете организация начисляет амортизацию линейным способом.

В январе в бухучете лизингополучателя сделаны следующие записи:

Дебет 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Кредит 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга»
– 819 492 руб. (967 000 руб. – 147 508 руб.) – отражена стоимость полученного на баланс имущества;

Дебет 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» Кредит 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг»
– 819 492 руб. – введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг.

Ежемесячно начиная с января 2009 года и до окончания платежей по графику лизинга в декабре 2013 года:

Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– 18 362 руб. (21 667 руб. – 3305 руб.) – начислен лизинговый платеж за текущий месяц;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– 3305 руб. – учтен входной НДС с суммы лизингового платежа;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 3305 руб. – предъявлен к вычету входной НДС по лизинговым услугам;

Дебет 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» Кредит 51
– 21 667 руб. – оплачен лизинговый платеж за текущий месяц.

Ежемесячно начиная с февраля и до месяца возврата имущества (январь 2014 года):

– 13 658 руб. (819 492 руб.: 60 мес.) – начислена амортизация за текущий месяц в уменьшение размера обязательств по стоимости имущества, полученного во временное пользование.

При возврате имущества (в январе 2014 года) в бухучете сделаны записи:

Дебет 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга» Кредит 02 субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг»
– 13 658 руб. – начислена амортизация за последний месяц, в котором имущество учитывалось на балансе лизингополучателя.

Дебет 02 субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 819 492 руб. (13 658 руб. ? 60 мес.) – отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации предмета лизинга.

Расходы, связанные с возвратом лизингового имущества

Договор лизинга может включать в себя условие об оказании лизингодателем дополнительных услуг (п. 2 ст. 7 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Расходы, связанные с возвратом лизингового имущества, которые по договору или закону должен оплатить лизингополучатель (например, транспортировка), отразите в бухучете проводками: ПБУ 10/99.

Транспортный налог должна платить та сторона договора лизинга, на которую зарегистрировано транспортное средство . По окончании договора прекратите платить данный налог с предмета лизинга.

Олег Хороший,

начальник отдела налогообложения прибыли организаций

департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

С.М. Рюмин,
управляющий партнер ООО "Консультационно-аудиторская фирма
"Инвестаудиттраст"

Прекращение договора финансового лизинга из-за неуплаты лизинговых платежей сегодня, к сожалению, не редкость. И с усугублением кризисных явлений эта тенденция неизбежно станет усиливаться. Поэтому нелишним будет ознакомиться с тем, какие налоговые риски несет такой шаг для сторон договора.

Как правило, все договоры лизинга содержат условие о том, что в случае неуплаты лизингополучателем лизинговых платежей лизингодатель имеет право на расторжение договора в одностороннем порядке и изъятие лизингового имущества.

Это полностью согласуется с п. 3 ст. 11, ст. 13 и п. 6 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (ред. от 26.07.2006; далее - Закон о лизинге), предусматривающими, что лизингодатель вправе изъять предмет лизинга у лизингополучателя, если последний нарушит определенные условия договора (досрочное расторжение договора и возврат предмета лизинга).

Как налоговые, так и учетные вопросы данной процедуры недостаточно проработаны. Рассмотрим наиболее сложные из них.

Изъятие предмета лизинга, переданного и не переданного на баланс лизингополучателя

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то вопросов по отражению в учете его изъятия у лизингополучателя не возникает. Как в налоговых, так и бухгалтерских регистрах остаточная стоимость данных основных средств уже отражена и никаких изменений в связи с изъятием не претерпевает.

Однако в случаях, когда объект лизинга был передан на баланс лизингополучателя, все усложняется. Даже для бухгалтерского учета нет четких правил. Дело в том, что утвержденные приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 указания "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - Указания) выпущены очень давно. Они не учитывают многих реалий современной хозяйственной жизни и могут применяться только с учетом определенных и в некоторых частях весьма существенных корректировок.

Так, при досрочном возврате лизингодателю лизингового имущества, учитываемого по договору на балансе лизингополучателя, п. 7 Указаний предусматривает их отражение по остаточной стоимости согласно данным первичных документов лизингополучателя записью:

Д-т 03 "Доходные вложения в материальные ценности" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", - отражен досрочный возврат предмета лизинга на основании акта приема-передачи.

Больше ничего в Указаниях по данному вопросу не сказано. Однако, по нашему мнению, стоимость учтенного возвращенного имущества у лизингодателя должна отличаться от остаточной стоимости по данным лизингополучателя. При этом возникает необходимость скорректировать и сумму не подлежащих к получению доходов будущих периодов (счет 98) и неполученный НДС (счет 76 субсчет "НДС при передаче лизинговых основных средств на баланс лизингополучателя"). Рассмотрим это на условном примере.

Пример

1. Передача объекта в лизинг . Лизингодатель, приобретя объект по заказу клиента лизингополучателя, передает его на баланс последнего. Первоначальная стоимость предмета лизинга - 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000руб. В бухгалтерском и налоговом учете установлен срок полезного использования - 5 лет (третья амортизационная группа). Ежемесячная сумма лизинговых платежей по условиям договора составляет 11 800 руб., в т.ч. НДС - 1800 руб. Срок договора лизинга - 24 месяца.

В бухгалтерском учете лизингодателя эти хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Дт 011 "Основные средства, сданные в аренду" (забалансовый счет) - 100 000 руб. - передано лизингополучателю основное средство;

Дт 90 2 (т.к. в данном случае лизинговые операции являются основными, то используется счет 90, а не 91 (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации")) Кт 03 "Доходные вложения в материальные ценности" субсчет 1 "Имущество для сдачи в аренду" - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта лизинга, переданного на баланс лизингополучателя;

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" К-т 90-1 - 283 200 руб. (11 800 руб. х 24 мес.) - отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам за два года с НДС (п. 4 Указаний);

Д-т 90-3 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС при передаче лизинговых основных средств на баланс лизингополучателя" - 43 200 руб. (1800 руб. х 24 мес.) - начислен НДС по отложенной выручке;

Д-т 90-2 К-т 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов " - 140 000 руб. (283 200 - 43200 - 100000) - сформирован доход будущих периодов без НДС как разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного объекта (п. 4 Указаний с учетом уточнения НДС).

Финансовый результат в бухгалтерском учете нулевой. В налоговом учете ни дохода, ни расхода нет.

2. Поступление лизинговых платежей. По мере поступления лизинговых платежей делаются следующие проводки (п. 6 Указаний):

Дт 51 "Расчетные счета" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 11 800 руб. - поступил ежемесячный лизинговый платеж;

Дт 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" Кт 90 "Продажи" - 5833 руб. (140 000 руб. : 24 мес.) - признана в качестве выручки ежемесячная часть доходов будущих периодов (п. 6 Указаний).

При таком отражении в составе доходов будет признана только разница, учтенная при передаче имущества в составе доходов будущих периодов, но не выручка:

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС при передаче лизинговых ОС на баланс лизингополучателя" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" -1800 руб. (43 200 руб.: 24 мес.) - начислен НДС по ставке 18% к уплате с ежемесячного лизингового платежа 11 800 руб.

Для целей исчисления налога на прибыль доходами будет признан лизинговый платеж без НДС в размере 10 000 руб. (11 800 - 1800). В прочих расходах ежемесячно (при равномерном графике) отражаются суммы затрат на приобретение лизингового имущества, переданного на баланс лизингополучателя, в размере 4166,67 руб. (100 000 руб. : 24 мес.). Финансовый результат равен 5833,33 руб. (11 800 - 1800 - 4166,67).

3. Расторжение договора и изъятие предмета лизинга . Допустим, что после уплаты 10 лизинговых платежей из 24 лизингодатель потребовал расторгнуть договор в связи с прекращением поступления лизинговых платежей.

У лизингодателя на счете 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", осталась непогашенная дебиторская задолженность по лизинговым платежам с НДС в размере 165 200 руб. (283 200 руб. х 14 мес. : 24 мес. или 11 800 руб. х 14 мес.). По кредиту счета 98 1 числится неполученная сумма будущих доходов без НДС в сумме 81 666,67 руб. (140 000 руб. х 14 мес. : 24 мес.), а по кредиту счета 76, субсчет "НДС при передаче лизинговых ОС на баланс лизингополучателя", - неполученный НДС, начисленный ранее с суммы отраженной выручки от первоначальной передачи на баланс лизингополучателя предмета лизинга, в сумме 25 200 руб. (43 200 руб. х 14 мес.: 24 мес.).

По факту изъятия предмета лизинга лизингодатель в своем учете делает следующие записи:

Кт 011 "Основные средства, сданные в аренду" (забалансовый счет) - 100 000 руб. - возвращено лизингополучателем основное средство;

Дт 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 81 666,67 руб. - списывается не полученный доход в счет уменьшения неполученных лизинговых платежей;

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС при передаче лизинговых ОС на баланс лизингополучателя" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 25 200 руб. - списывается неполученный НДС;

Дт 03 "Доходные вложения в материальные ценности" субсчет "Имущество для сдачи в аренду" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 58333,33 руб. (165 200 - 81 666,67 - 25 200) - оприходовано основное средство по остаточной стоимости.

Именно эту стоимость предмета лизинга лизингополучателю и не удалось погасить из-за преждевременного прекращения договора: 100 000 руб. (первоначальная стоимость без НДС): 24 мес. х 14 мес. = 58 333,33 руб.

4. Налоговый учет . Какова же будет в этом случае налоговая стоимость досрочно возвращенного основного средства у лизингодателя при возврате его с баланса лизингополучателя? Будет ли она отличаться от полученной бухгалтерской стоимости получаемого назад предмета лизинга? В этой ситуации расход по приобретению имущества, как показано выше, признается по п. 8.1 ст. 272 Налогового кодекса РФ, т.е. учитываются в составе расходов текущего периода в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей, предусмотренных для данного периода. Поскольку не все лизинговые платежи получены, то и не вся сумма расходов на приобретение предмета лизинга будет списана у лизингодателя: за 10 месяцев списано в расход только 41 666,70 руб. (4166,67 руб. х 10 мес.).

Следовательно, несписанная сумма составит 58 333,33 руб. (100 000 руб. - 41 666,70 руб.) или (100 000 руб.: 24 мес. х 14 мес.).

В этом размере лизингодатель и поставит себе на учет возвращенное лизинговое имущество.

Таким образом, при соблюдении предложенной методики бухгалтерского учета у лизингополучателя первоначальная стоимость досрочно возвращаемого на баланс предмета лизинга совпадает в бухгалтерском и в налоговом учете. В примере был рассмотрен равномерный график лизинговых платежей. Однако это равенство не нарушится, если изменить это условие на неравномерный график , при соблюдении налогоплательщиком-лизингодателем п. 6 Указаний, согласно которому суммы доходов будущих периодов списываются пропорционально сумме поступающих лизинговых платежей в их общей сумме, а не равномерно. Именно так, по нашему мнению, и следует понимать фразу п. 6 Указаний о списании по мере поступления лизинговых платежей с дебета счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 90 "Выручка от реализации" : "сумм в части, приходящейся на сумму лизингового платежа".

Судьба НДС с суммы авансового платежа лизингополучателя

Рассмотрим еще один вопрос, теперь уже касающийся НДС, который может возникнуть при досрочном разрыве договора по инициативе лизингодателя из-за нарушения лизингополучателем его существенных условий. Как уже отмечалось выше, на практике широко распространено включение в лизинговый договор условия об авансовом платеже, который может составлять до 30% всей суммы договора. В дальнейшем его сумма будет засчитываться в установленной сторонами пропорции в счет оплаты каждого из периодических лизинговых платежей, предусмотренных помесячным графиком, или какой-то их части.

При этом, согласно правилам гл. 21 НК РФ, с полученного аванса лизингодатель начисляет НДС к уплате в бюджет. В дальнейшем при отражении в составе выручки от реализации сумм причитающихся лизинговых платежей, с них также начисляется НДС, а сумма налога, уплаченная ранее с суммы аванса, относящейся к его части, засчитываемой в счет текущего лизингового платежа, ставится к вычету.

Однако при разрыве договора по вине лизингополучателя условиями договора, как правило, предусматривается, что сумма аванса в его незачтенной части возврату не подлежит и остается в распоряжении лизингодателя. При этом возникает вопрос, что будет с НДС.

Ответ на него будет зависеть от того, какие условия прописаны в договоре. Сумма невозвращаемого аванса может быть охарактеризована в нем как сумма штрафных санкций, подлежащих удержанию с лизингополучателя за нарушение условий договора, как компенсационная сумма или вообще дополнительно не охарактеризована.

В двух последних случаях такая сумма явно будет попадать в налоговую базу (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), как иные суммы, связанные с расчетами за товары (работы, услуги, имущественные права), и с ней будет произведена процедура начисления НДС и его зачета по аналогии с ситуацией реализации.

Если же эти суммы охарактеризованы в договоре как штрафы, возникает более сложная ситуация. Как указал ВАС РФ, суммы штрафных санкций ни в каком случае (кто бы их ни получал - покупатель или продавец) не включаются в налоговую базу по НДС (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07).

Следовательно, у лизингодателя есть весомые аргументы не начислять НДС с сумм аванса, засчитываемых в его доход как штрафы полученные, хотя Минфин России не соглашается признавать этот очевидный факт, о чем свидетельствуют его недавние письма. Например, в письме от 24.10.2008 N 03-07-11/344 Минфин России указывает: "По нашему мнению, суммы штрафных санкций, полученные лизингодателем от лизингополучателя, связаны с оплатой услуг финансовой аренды. Поэтому указанные суммы следует включать в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость".

Однако в случае неначисления НДС с данной штрафной санкции возникают вполне реальные проблемы с возможностью принять к вычету ранее начисленные с аванса суммы данного налога. В результате неначисление НДС со штрафа может не дать лизингодателю никакого экономического эффекта. Напомним, что согласно п. 5 ст. 171 НК РФ "вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей". Как видно, рассматриваемый случай - удержание аванса в счет зачета его в уплату причитающегося штрафа - не является прямо указанным основанием для вычета.

Но можно доказать право на вычет, если налогоплательщик документально подтвердит, что аванс возвращен путем одностороннего зачета в счет уплаты лизингополучателем штрафа за нарушение условий договора. По нашему мнению, прекращение обязательства по возврату аванса путем его зачета правомерно рассматривать как выполнение требуемого законодательством условия о возврате суммы аванса.